II FSK 2749/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2421/19 w sprawie ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 maja 2020 r., III SA/Wa 2421/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie

1) art. 3 § 1 w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona, z powodu rażącego i istotnego naruszenia przepisów wymienionych w pkt. 5-8, 10 poniżej,

2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie podstawy prawnej do ustalenia właściwości rzeczowej

niezgodnej z przedmiotem rozpatrywanej sprawy. WSA w Warszawie wskazał, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie odbywa się na podstawie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. to jest obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzut oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ocenie skarżącego przyjęta podstawa właściwości rzeczowej jest nieprawidłowa ponieważ przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA nie było postanowienie wdane w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem Sąd przyjął wadliwą podstawę prawną do ustalenia swojej właściwości rzeczowej, przez co skarżony wyrok jest wadliwy,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie podstawy prawnej do ustalenia właściwości rzeczowej sprzecznej z ostatecznym rozstrzygnięciem przez co utrudniającym interpretacje uzasadnienia wyroku i przygotowanie środka zaskarżenia. Wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia powoduje utrudnienie sporządzenia prawidłowego środka zaskarżenia. Dzieje się tak dlatego, iż WSA wskazał za podstawę, art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. jednocześnie wskazując, że obejmuje on orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na które służy zażalenie z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. A następnie wskazał, że powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Otóż przy takim konflikcie wewnętrznym uzasadnienia wyroku i jego niespójności nie sposób jest ustalić jaki materiał dowodowy był podstawą do badania skoro Sąd wydał orzeczenie przyjmując, że orzeka w sprawie postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym. Przez co orzeczenie jest niejasne i lakoniczne co powoduje lakoniczność wyroku,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się do zarzutów sformułowanych skardze oraz pominięcie ich w uzasadnieniu wyroku Sąd. W uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącego naruszenia przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), art. 124 o.p., art. 217 § 2 o.p., art. 219 o.p. Zarzuty stanowiły podstawę do stwierdzenia wadliwości działania organów podatkowych zatem jednocześnie postanowienia organów zarówno pierwszej instancji jak i drugiej instancji nie zawierały stanowisko co do wskazanych naruszeń. Podniesienie tych naruszeń w skardze w ocenie skarżącego powinno się spotkać z odzewem Sądu ponieważ zajął on stanowisko uzasadniające jedynie brak podstaw do wszczęcia postępowania na skutek przedawnienia. Tymczasem w ocenie skarżącego zarzuty te stanowiły ważną pozycję naruszeń prawa jakich dopuściły się organy podatkowe. Zatem ich pominiecie w uzasadnieniu wyroku uniemożliwia sporządzenie środka zaskarżenia przez co powoduje, iż wyrok WSA jest wadliwy,

5. art.3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 165 o.p. oraz art. 165a o.p. w związku z art. 79 § 2 o.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Otóż przepisy te nakazują przeprowadzenie weryfikacji zasadności wniosku o wszczęcie postępowania w tym również wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ otrzymując wniosek jest zobowiązany do przeprowadzenia szerokiego postępowania

weryfikacyjnego. Czego w niniejszej sprawie nie zrobił zawężając rozpatrzenie sprawy w granicach złożonego przez skarżącego wniosku,

6. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej instancji art. 127 o.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie. W konsekwencji gromadzenia materiałów dowodowych na każdym etapie postępowania podatkowego przez co dowody te były ocenione w postępowaniu dwuinstancyjnym tylko jeden raz. I tak organ pierwszej instancji nie odniósł się do materiału dowodowego z postępowania egzekucyjnego dotyczącego przesłanki przerwaniu biegu przedawnienia i argument ten został oceniony tylko jeden raz,

7. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej instancji, jak i pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji Wojewódzki Sad Administracyjny zaaprobował stanowisko organów podatkowych w którym organy podatkowe bez podstawy prawnej nie zgromadziły niezbędnych dowodów w sprawie, odmówiły uznania iż doszło do przerwania biegu przedawnienia pomimo istniejących w sprawie dowodów, w niedostateczny sposób wyjaśniły swoje stanowisko co do pomijania dokumentów z postępowania egzekucyjnego, nie wyjaśniły stanu faktycznego który był "doprecyzowany" w każdej instancji (czego ostatecznie dokonał Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie) oraz nie wyjaśniły przesłanek, którymi się kierowały przeprowadzając wyrywkowe postępowanie dowodowe.

8. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej instancji, jak i pierwszej instancji art. 217 § 2 o.p. art. 219 o.p. poprzez błędne przyjęcie postanowień tych organów bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

9. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej instancji, jak i pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 187 §1 o.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów znajdujących się w dokumentach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego. A także w zakresie, w jakim organy te nie wyjaśniły i nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy a także naruszyły powyższe przepisy na skutek zaniechania procesowego polegającego na pominięciu akt sprawy egzekucyjnej, która to powinna zostać zbadana z uwagi na istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro organ podatkowy miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym był zobowiązany do włączenia do akt sprawy dokumentów stanowiących istotne dowody w sprawie. Organ drugiej instancji również nie uznał za niezbędne zbadania dowodów w sprawie a oparł się jedynie na stanowisku organu pierwszej instancji co do braku wpływu na wszczęcie postępowania zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę skierowanego do skarżącego oraz do pracodawcy,

10. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności w szczególności przyjęcie wadliwego stanu faktycznego w którym to sąd pominął fakt wadliwego pouczenia skarżącego o wyrażeniu zgody na przesłuchanie.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez zaakceptowanie niezgodnego z prawem uznania, że doszło w omawianej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem okoliczności przerwania biegu przedawnienia zobowiązania na skutek zastosowania środków egzekucyjnych o których skarżący został powiadomiony.

Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie w całości wyroku, rozpoznanie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że postępowanie w sprawie niniejszej postępowanie zostało wszczęte na wniosek skarżącego z 10 lutego 2019 r., w którym wniósł on o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że samo złożenie przedmiotowego wniosku nie oznacza automatycznego merytorycznego badania sprawy przez organ podatkowy. W pierwszej kolejności, jak wynika z treści art. 165a § 1 o.p. organ był zobowiązany do zbadania czy w sprawie nie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania, powodujące jego niedopuszczalność.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, iż w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, w świetle których niemożliwe było merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącego.

Jak bowiem wynika z treści art. 79 § 2 o.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W wyroku z 29 sierpnia 2018 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2492/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania na podstawie art. 79 § 2 o.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Skoro zatem nastąpił upływ terminu przedawnienia, stwierdził sąd w omawianym orzeczeniu, to organ podatkowy miał obowiązek odmówić, uwzględniając art. 165a § 1 o.p., wszczęcia postępowania podatkowego.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, co również prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, że wniosek o zwrot nadpłaty został przez skarżącego złożony po upływie terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Złożony przez skarżącego wniosek dotyczył zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej 14 kwietnia 2010 r. Z uwagi na termin zapłaty tego podatku zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniło się z 31 grudnia 2016 r. Wniosek o zwrot nadpłaty został natomiast złożony przez skarżącego 10 lutego 2019 r., zatem po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w tym przedmiocie, należy wskazać również, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie niniejszej nie doszło do zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego skarżącego.

W szczególności podstawy jego przerwania nie można łączyć z samym wystawieniem przeciwko skarżącemu tytułu wykonawczego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem istotną prawnie okolicznością, nie jest samo wystawienie przeciwko podatnikowi tytułu wykonawczego, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego.

Należy całkowicie zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie został wobec skarżącego zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Z okoliczności sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego wynika, że w stosunku do skarżącego została podjęta próba zastosowania takiego środka egzekucyjnego, lecz do jego zastosowania nie doszło.

Pismem z 23 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Z[...] w W. o zajęciu wynagrodzenia za pracę i wezwał ten podmiot, na podstawie art. 72 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aby nie wypłacał skarżącemu zajętej części wynagrodzenia, lecz przekazał ja organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych (k. 34 akt postępowania podatkowego). Przedmiotowe pismo zostało doręczone ww. Z[...] i skarżącemu 3 marca 2005 r. (kopie zwrotnych potwierdzeń odbioru k. 33 akt postępowania podatkowego).W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia, pismem z 10 marca 2015 r., Z[...] poinformował organ pierwszej instancji, że skarżący nie jest pracownikiem tego podmiotu (k. 32 akt postępowania podatkowego).

W świetle powyższego nie może być mowy o zastosowaniu wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci wynagrodzenia za pracę. Nie może bowiem dojść do zajęcia wynagrodzenia za pracę w sytuacji gdy podatnik nie jest pracownikiem podmiotu, do którego zostało skierowane zawiadomienie. Nie mogło dojść do zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego w Z[...], jeżeli w dacie podjęcia próby zastosowania tego środka egzekucyjnego skarżący nie był pracownikiem. Nie można przecież zająć wynagrodzenia za pracę poprzez skierowanie zajęcia do podmiotu, który nie jest pracodawcą dłużnika. W takich okolicznościach nie ma nawet potencjalnej możliwości wyegzekwowania zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do zastosowania środka egzekucyjnego, a nie jedynie do jego bezskuteczności. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają tezy orzeczeń przytoczonych w skardze, które odnoszą się do bezskuteczności egzekucji.

Zauważyć należy, że w żadnym piśmie procesowym skarżący nie kwestionował powyższych ustaleń organów podatkowych. To znaczy nie twierdził, że w dacie zajęcia wynagrodzenia za pracę był pracownikiem ww. podmiotu. Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje jednoznacznie, że poza przedstawioną wyżej próbą zajęcia wynagrodzenia za pracę, wobec skarżącego nie były podejmowane żadne inne działania zmierzającego do zastosowania środka egzekucyjnego; żaden środek egzekucyjny nie był stosowany. Jego zastosowanie było niecelowe, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w dniu 3 marca 2005 r. skarżący dokonał przelewu należności podatkowej na rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji. Okoliczność dobrowolnej zapłaty podatku przez skarżącego pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Z przedstawionych sądowi akt postępowania, nie wynika, aby w niniejszej sprawie zachodziła jakakolwiek inna okoliczność skutkująca przerwaniem, czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Okoliczności takiej nie podnosi także skarżący.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.