II FSK 2739/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Op 113/17 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lipca 2016r. określającą P. S. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Op 113/17 (podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia, dostępny na stronie: http://rzeczenia.nsa.gov.pl.), skargę oddalił. W ocenie Sądu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym dokonano prawidłowych ustaleń, że nabyta przez Skarżącego w dniu 29 grudnia 2010r. koparka gąsiennicowa CAT 520 w dniu wprowadzania jej do ewidencji środków trwałych (30 grudnia 2010r.), nie nadawała się do użytku. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 – dalej: u.p.d.o.f.) i odmówiły uwzględnienia Skarżącemu w kosztach uzyskania przychodów jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej przedmiotowej koparki.

W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Opolu naruszenie:

I. prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 – dalej: p.p.s.a.) i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2007r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) przez oddalenie skargi na skutek:

1/ zaaprobowania nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obydwu instancji z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na przyjęciu, że objęta zaskarżoną decyzją koparka gąsiennicowa CAT 520 została przyjęta do ewidencji środków trwałych w stanie niezdatnym do używania, a zatem z naruszeniem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ zaaprobowanie braków postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe obydwu instancji z naruszeniem art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegających na nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów z oględzin ww. pojazdu i zaciągnięcia dowodu z opinii biegłego, przesłuchań świadków, a w konsekwencji niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności brak przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie wnioskowanych przez Skarżącego i nie ustalenie kiedy nastąpiło wydanie przedmiotu sprzedaży Skarżącemu, a w konsekwencji czego nie ustalenie w jakim okresie nastąpiła naprawa koparki i czy odbyło się to przed dniem 29.12.2010r., a zatem przed wprowadzeniem jej do środków trwałych co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie tych dowodów prowadziłoby do ustalenia, że koparka gąsiennicowa CAT 520 w dacie wprowadzenia jej do środków trwałych była kompletna i zdatna do użycia, a tym samym zachodziły podstawy do uwzględnienia skargi;

3/ przyjęcie, że koparka CAT 520 była niezdolna do użytku w dniu dokonania jej amortyzacji w przedsiębiorstwie Skarżącego podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na tak kategoryczne stwierdzenie albowiem twierdzenie to zostało skonstruowane z dowodów w postaci wyrwanych z kontekstu zdań z zeznań świadków oraz strony, pominięciem fragmentów zeznań co do rynkowej wartości sprawnej koparki i nie zestawienie jej z ceną za uszkodzoną koparkę uzgodnioną przez K.sp. z o.o. oraz Skarżącym, a także przekręcenie ich znaczenia.

II. prawa materialnego mające istotny wpływ na treść orzeczenia, tj. art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że maszyna czy też urządzenie w dniu przyjęcia do używania winno być kompletne i sprawne w 100% podczas gdy nie wynika to z powołanego przepisu, bowiem uszkodzenie nie może być utożsamiane z niemożliwością użytkowania, a w konsekwencji czego uznano, że koparka gąsiennicowa CAT 520 nie mogła podlegać w dniu 29.12.2010r. amortyzacji na podstawie tych przepisów podczas gdy z zgromadzonego materiału wynika, że po pierwsze była kompletna, a po drugie zdatna do użytku bowiem uszkodzenia pozwalały na jej użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a tym samym podlegała ona odpisowi amortyzacyjnemu w dniu jej przyjęcia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi poprzez uchylenie skarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi były konieczne ze względu na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie.

Skarżący podniósł w punkcie I.2 zarzutów skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez niego dowodów. Nie powiązał jednak takiego stwierdzenia z zarzutem naruszenia art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro zarzut naruszenia tego przepisu, nie został postawiony w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podważyć stanowiska WSA w Opolu, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazuje na art. 188 O.p., czyni to jednak przy okazji omawiania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które zajmują znaczną część jego wywodów, bez odniesienia jednak tego przepisu do realiów rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej o której mowa w powołanych w skardze kasacyjnej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

Uwzględnić jednak należy, co podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki NSA z dnia 20 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 2038/16; z dnia 18 października 2018r., sygn. akt I FSK 1926/16; z dnia 25 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 133/17; z dnia 30 maja 2019r., sygn. akt I FSK 1081/17). Powołany przepis art. 122 O.p. nie oznacza zatem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy podatnik formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na podatnika także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik powinien wówczas wskazać dowody, które potwierdzą podnoszone przez niego okoliczności. Jeżeli tego nie uczyni, zaś organ podatkowy nie ma podstaw, aby przeprowadzić dowody na okoliczności wskazywane przez podatnika, nie narusza zasady prawdy obiektywnej.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący twierdzi, że przed zakupem dokonał naprawy koparki i to jeszcze przed wystawieniem faktury dokumentującej jej sprzedaż, jak również powołuje się na nabycie części niezbędnych do jej naprawy w okresie wcześniejszym. Z drugiej jednak strony nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów na tę okoliczność. Co więcej, same wyjaśnienia Skarżącego wykazują sprzeczności, gdyż początkowo twierdził, że naprawy koparki dokonał już po jej zakupie, zaś dopiero na późniejszym etapie postępowania zmienił swoją wersję i podał, że naprawa została dokonana w okresie wcześniejszym. Nie podaje już jednak żadnych okoliczności, które tę zmienioną wersję choćby uprawdopodabniały. Nie sposób przyjąć, że początkowo Skarżący nie pamiętałby o tak istotnej okoliczności, jaką była wcześniejsza naprawa koparki. Ponadto pozostaje to w sprzeczności z dokumentami w postaci faktury dokumentującej sprzedaż, w której zawarta została adnotacja "uszkodzony silnik". Również Skarżący wprowadzając koparkę do ewidencji środków trwałych, dokonał adnotacji "uszkodzony silnik". Nie jest w tym względzie przekonywujące stwierdzenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że niepewność Skarżącego "co do terminu przeprowadzanych napraw może wynikać także z tego, że niektórych z nich mógł dokonywać jeszcze w czasie, gdy koparka należała do J.C., a została mu wydana. Wymijająca odpowiedź w zakresie czasu dokonywania napraw może wynikać z tego, iż obawia się on argumentu ze strony Organu podatkowego, iż wydatki które poniósł na naprawę koparki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu lub argumentu, że w chwili sprzedaży koparka była warta więcej, a jej cena nie uwzględniała przeprowadzanych prac". Twierdzenia takie nie mogą jednak podważać ustaleń organów podatkowych, skoro sam Skarżący w istocie nie wie, kiedy faktycznie dokonywał napraw, kiedy i za ile nabył części do koparki. Twierdzenie o możliwości zakwestionowania nabytych części do kosztów uzyskania przychodu są o tyle niezrozumiałe, że Skarżący kosztów takich nie wykazywał, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Opolu. Jeżeli Skarżący nie jest w stanie wskazać faktów z których by wynikało, kiedy rozpoczął negocjacje zmierzające do nabycia koparki, kiedy faktycznie zawarta została umowa sprzedaży, kiedy nabył części do koparki, kiedy dokonywał jej naprawy, nie może wymagać od organów podatkowych, aby okoliczności te samodzielnie ustaliły, gdyż nie dysponowały one żadnymi środkami dowodowymi, które pozwoliłyby na dokonanie takich ustaleń.

Spornej okoliczności organy podatkowe nie mogły w szczególności ustalić na podstawie dowodu z opinii biegłego, czy też oględzin koparki. Biegły mógłby wskazać czasokres potrzebny do dokonania napraw oraz jej zakres, pod warunkiem jednak, że dysponowałby danymi pochodzącymi w szczególności od Skarżącego. Na podstawie zaś oględzin byłoby możliwe jedynie stwierdzenie, że w dacie ich dokonywania, koparka jest sprawna. Dowody takie nie pozwoliłyby natomiast na rozstrzygnięcie istotnej spornej kwestii, a mianowicie, czy w dacie wprowadzenia koparki do ewidencji środków trwałych Skarżącego, była ona zdolna do użytku.

Prawidłowo także uznał Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor właściwie dokonał oceny zgromadzonych dowodów i brak było możliwości zarzucenia mu naruszenia art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie podważano takiego stanowiska.

Wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z tego przepisu, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasności podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu. Jednym z warunków uzasadniających dokonanie amortyzacji jest, aby były zdatne do użytku. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, którego Skarżący nie zdołał podważyć, nabyta przez niego koparka, w dniu wpisania do ewidencji środków trwałych i dokonania jednorazowego odpisu, nie była zdatna do użytku. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wynikające z powyższego przepisu.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.