II FSK 2710/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 110/18 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek od zaliczki za październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie cztery tysiące pięćdziesiąt:) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 110/18 oddalił skargę Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z 14 czerwca 2017 r., nr [...] określił Z. B. (dalej: skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 155.332 zł oraz odsetki za zwłokę od niezadeklarowanej i nieuregulowanej w części zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 2010 r. w kwocie 870 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w kosztach uzyskania przychodów wykazała wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: Firma E.A. Ł., V. S. B. S., V.-B. E. Z.P., PPHU M.-T.-P. J. C., PHU K.D. K., A. – M. A. P., P. M. G. B. Faktury te wykazywały następujące usługi: remont instalacji elektrycznej, prace remontowe w obiektach warsztatowych oraz wykonanie parkingu na terenie bazy podatniczki przy ul. [..] w W., roboty ogólnobudowlane na terenie bazy autobusowej, lakierowanie autobusów, odśnieżanie dachów i terenu bazy, naprawy autobusów, usługi parkingowe i reklamowe oraz priorytetowe usługi serwisowania pojazdów, usługi naprawy klimatyzacji i ogrzewania w autobusach oraz usługi marketingowo-biurowe. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego nie potwierdziły wykonania na rzecz skarżącej usług przez ww. podmioty gospodarcze oraz ich faktycznej wartości widniejącej na zakwestionowanych fakturach. Na podstawie tych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wykazują usługi które nie zostały wykonane w rzeczywistości lub usługi których rzeczywista wartość była znacznie niższa od wartości wykazanej w fakturach. Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty organ uznał za niewiarygodne, niemogące stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej oraz niestanowiące dowodu poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ uznał, że księga rachunkowa prowadzona przez skarżącą była nierzetelna oraz, że spełnione zostały przesłanki z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na nierzetelność faktur wystawionych przez ww. podmioty, wydatków udokumentowanych tymi fakturami na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) nie uznano za koszt uzyskania przychodów.

Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz podzielił argumentację zawartą w tej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego i zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; przepisów prawa procesowego, tj.: art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2; art. 121 § 1, art. 122, art. 127; art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że zakwestionowane faktury kosztowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem sporu nie jest więc kwalifikacja prawnopodatkowa poniesionych wydatków (ocena czy te wydatki mogą stanowić koszt podatkowy) tylko fakt wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Podkreślono, że to na organach podatkowych a nie na skarżącej spoczywał obowiązek zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 110/18 stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały faktury wystawione przez ww. podmioty za dokumenty wykazujące fikcyjne operacje gospodarcze, które nie mogą służyć za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji oraz innych powołanych wyroków dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznia.nsa.gov.pl).

Od ww. wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji, pod względem jej zgodności z prawem; wadliwe wykonanie tej kontroli spowodowało że zaskarżona decyzja nie została wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 P.p.s.a.; zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu nie uwzględnia bowiem analizy całego zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w zakresie sporadyczności czynności wykonywanych na rzecz skarżącej przez A. P. i G. B.; podniesiono, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy dowody pod tym kątem i prawidłowo je ocenił, wydałby wyrok uwzględniający skargę, po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 P.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w związku z błędnymi ustaleniami WSA we Wrocławiu w zakresie uznania że:

- dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, w zakresie transakcji: z A. P., z D. K., G. B., A. Ł., B. S., Z.P., J. C.;

- organy podatkowe zdaniem sądu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy;

- skarżąca nie brała udziału w postępowaniu i nie przyczyniała się do dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego sprawy;

- określone fakty mogą być udowodnione przez inne podmioty niż organ podatkowy.

Tymczasem skarga jako zasadna powinna zostać przez WSA we Wrocławiu uwzględniona i w efekcie sąd pierwszej instancji powinien był uchylić skarżoną decyzję, gdyż prawidłowe ustalenia powinny doprowadzić sąd do wniosków następujących:

- dowody w zakresie transakcji: z A. P., z D. K., G. B., A. Ł., B. S., Z. P., J. C. nie zostały ocenione przez organy w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, gdyż organy:

a) pominęły zeznania świadków, które były korzystne dla skarżącej,

b) zaakceptowały niekompletność materiału dowodowego,

c) obciążyły skarżącą skutkami zaniechania A. Ł. (niewykazanie przychodu),

d) nie powołały biegłego przy weryfikacji podpisów A. P.,

- skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym w zakresie przedstawienia ksiąg oraz uczestnictwa w przesłuchaniach świadków i składania pism oraz wyjaśnień,

- fakty mogą być udowodnione wyłącznie przez organ podatkowy.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez nierozpatrzenie zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zarzut ten został sformułowany w skardze (w punkcie 4.5.2.), został też wskazany przez WSA we Wrocławiu w punkcie 2.1. skarżonego wyroku. Jak wynika z treści uzasadnienia, zarzut ten nie został przez WSA we Wrocławiu w skarżonym wyroku poddany analizie, w efekcie czego sąd nie ocenił jego naruszenia. Gdyby sąd uznał że nastąpiło naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu tego przepisu, uchyliłby skarżoną decyzję.

W skardze zaznaczono, że wymienione powyżej naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie następujących przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

1. art. 23 § 2 O.p. przez błędne jego zastosowanie do określenia wysokości dochodów skarżącej; WSA we Wrocławiu powinien był zastosować art. 23 § 1 pkt 2 O.p, zezwalający na oszacowanie, gdyż dane z ksiąg w związku z ich częściową eliminacją w zakresie kosztów usług wykonywanych sporadycznie, nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania pomimo ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania; w związku z zarzutami postawionymi w części I pkt 1 - 2 skargi kasacyjnej dowody te nie pozwalają na uzupełnienie danych z ksiąg podatkowych;

2. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do wydatków skarżącej na rzecz ww. podmiotów.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

- zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 11 marca 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Pismem z dnia 17 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zastrzeżenia podważające dopuszczalność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym i wniósł o przeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do wniosku skarżącej o odroczenie posiedzenia niejawnego, na które sprawa została skierowana i rozpoznanie jej na rozprawie, należy wskazać, że na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać znaczne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim pobraniem obrazu i dźwięku; w tych sprawach sąd orzeka na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na mocy tego przepisu Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządził zniesienie wyznaczonego terminu rozprawy w niniejszej sprawie i celem jej rozpoznania wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w identycznym składzie, jaki miał rozpoznawać sprawę na rozprawie.

Należy zauważyć, że cytowany przepis nie uzależnia rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym od zgody strony lub stron postępowania, toteż zgłoszony przez skarżącą sprzeciw nie ma znaczenia prawnego. Natomiast okoliczność, że przeprowadzenie rozprawy w warunkach epidemii mogłoby stanowić zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, ma charakter notoryjny i ze względu na swą oczywistość nie wymaga dodatkowego uzasadnienia. Ponadto, skoro skarżąca oczekuje na rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny już ponad dwa lata spełniona jest także przewidziana przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk na piśmie, postępowania dowodowego co do zasady się nie przeprowadza, a rozprawa ma w istocie charakter konkluzywny, stanowiąc podsumowanie postępowania w sprawie. Biorąc więc pod uwagę, że skarżąca została uprzedzona o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i mogła pisemnie uzupełnić i dodatkowo uargumentować stanowisko zajmowane w toku procesu, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o skierowanie sprawy na rozprawę i rozpoznanie jej dopiero po ustąpieniu epidemii.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należało wskazać, że bezzasadny był podniesiony w niej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) dalej powoływanej jako P.u.s.a., przez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji, pod względem jej zgodności z prawem. Przepis art. 1 § 1 powołanej ustawy jest normą o charakterze kompetencyjnym. Stosownie do tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uzupełnieniem tej normy jest uregulowanie zawarte w art. 3 P.p.s.a., które określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. W rozpoznanej sprawie sąd rozpoznał skargę na decyzję administracyjną. Decyzje administracyjne wskazane są w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zatem w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 § 1 p.u.s.a. w odniesieniu do aktu administracyjnego wskazanego w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., co oznacza, że w sprawie sąd działał w granicach przyznanych mu kompetencji. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. Przepis ten stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że sąd w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę zaskarżonej decyzji, która oparta była wyłącznie o kryterium zgodności z prawem. Sąd dokonując tej oceny nie odwoływał się do innych niż zgodność z prawem kryteriów kontroli. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor omawiany zarzut opiera na twierdzeniu, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę kasacyjną pomimo tego, że organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuścił się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniały uchylenie tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Przepisy art. 1 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy prawnej zarzutu dokonania błędnej kontroli zgodności z prawem aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądu administracyjnego. Wydanie przez sąd pierwszej instancji wyroku opartego o błędną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie narusza kompetencji określonej w art. 1 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., gdyż takie działanie sądu nawet jeżeli jest niezgodne z prawem w odniesieniu do meritum sprawy, to mieści się w zakresie kompetencji określonych powołanymi przepisami. Dokonanie przez sąd administracyjny błędnej oceny prawnej meritum sprawy może być kwestionowane przez podniesienie zarzutu naruszenia przepisów P.p.s.a. stanowiących podstawę wydania wyroku tj. przepisów art. 145-151 P.p.s.a. przez bezzasadne zastosowanie tych przepisów lub ich niezastosowanie (w zależności od rozstrzygnięcia zawartego w wyroku).

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., gdyż w rozpoznanej sprawie sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny, że sąd przy formułowaniu oceny prawnej zawartej w wyroku odwoływał się do okoliczności wynikających z akt sprawy. Sama okoliczność, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu wyroku nie uwzględnił racji strony skarżącej, które oparte były na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy nie oznacza, że sąd wydał wyrok z pominięciem części akt sprawy, która zwierała wskazane przez skarżącą dokumenty. W zakresie tych dowodów sąd ich nie pominął, lecz dokonał odmiennej ich oceny od oceny prezentowanej prze stronę skarżącą.

Sąd pierwszej instancji w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta była prawidłowa i miała oparcie w okolicznościach ustalonych w toku postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że skarżąca w toku postępowania pomimo tego, że organ w oparciu o udowodnione okoliczności poddał w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez F. E. A. Ł., V. S. B.S., V.- B.E. Z. P., P.M.-T.-P.L J. C., P. K. D.K., A. – M. A. P., P. M. G. B., nie potrafiła wyjaśnić w sposób odpowiedni okoliczności związanych z wykonywaniem na jej rzecz usług przez ww. podmioty. Nie potrafiła przedstawić okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie kwestionowanych usług oraz dodatkowych dowodów odnoszących się do tej kwestii. Pomimo tego, że brak było dokumentacji dotyczącej rozliczenia poszczególnych usług (specyfikacje, zamówienia, kosztorysy itp.) skarżąca jako okoliczność potwierdzającą wykonane tych usług wskazywała jedynie potrzebę nabycia tych usług wynikającą ze stanu technicznego składników jej przedsiębiorstwa.

O fikcyjnym charakterze faktur VAT wystawionych przez A.-M. A.P., dokumentujących nabycie przez skarżącą od tego podmiotu usług parkowania i serwisowania pojazdów oraz udostępnienia powierzchni reklamowej świadczą wskazane w zaskarżonym wyroku zeznania pracowników skarżącej. Osoby te zeznały, że nie odprowadzały pojazdów skarżącej na parking ww. przedsiębiorstwa. Według zeznań tych osób skarżąca przy ul. [...]w W. dysponowała odpowiednio dużym placem, który umożliwiał parkowanie pojazdów przedsiębiorstwa skarżącej nawet wtedy, gdy plac ten był częściowo zalany wodą opadową. Z zeznań tych wynika, że sporadycznie dochodziło do parkowania pojazdów skarżącej poza wskazanym placem, jednakże miało to miejsce w innym miejscu niż miejsce wykonywania działalności przez A. P. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że busy i autobusy należące do przedsiębiorstwa skarżącej nie były odstawiane do napraw do innych warsztatów, lecz naprawiane były na bazie przy ul. [...] przez mechaników zatrudnianych przez skarżącą. Osoby te zeznały też, że nie widziały reklam przedsiębiorstwa skarżącej poza bazą firmy. Zeznania te pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami skarżącej, według których nawierzchnia placu przy ul. [...] w W. była w złym stanie technicznym uniemożliwiającym parkowanie pojazdów. Zasadnie też sąd uznał, że o fikcyjnym charakterze wykonania na rzecz skarżącej usług parkingowych świadczy także okoliczność, że usługi te były rozliczne ryczałtowo bez prowadzenia dokumentacji wykazującej ilość pojazdów skarżącej, parkowanych na palcu wykorzystywanym przez A. P.. Okolicznością taką jest także udokumentowanie zapłaty za te usługi dowodami KP, których wystawienia nie potwierdzili pracownicy A. P. tj. księgowa i specjalista do spraw sprzedaży pomimo, że dokumenty te zostały wystawione z użyciem należącego do niego hasła logowania.

Także wyjaśnienia A. P. z dnia 29 grudnia 2016 r. nie wskazywały okoliczności, które mogłyby podważyć wątpliwości związane z rzetelnością zakwestionowanych faktur. Z wyjaśnień tych wynikają ogólne informacje na temat świadczenia usług serwisowania i usług całodobowego parkowania pojazdów skarżącej. Osoba ta stwierdziła, że nikt nie prowadził ewidencji dotyczących zaparkowanych pojazdów. Kontrahent nie pamiętał też szczegółów opłat za wynajem powierzchni reklamowej. Nie posiadał innych dokumentów potwierdzających fakt wyświadczenia usług i odmówił złożenia zeznań w toku postępowania podatkowego.

Osoby zatrudnione w przedsiębiorstwie A.P., które organ przesłuchał w charakterze świadków, nie potwierdziły wykonywania usług parkingowych na rzecz skarżącej. Osoby te (łącznie siedem osób) z racji wykonywania pracy na placu, na którym powinny być świadczone zakwestionowane usługi, powinny były zapamiętać pojazdy skarżącej zwłaszcza, że w sprawie chodzi o parkowanie znacznej liczby dużych pojazdów (autobusy i busy) posługujących się logo firmy skarżącej. Jedynie jedna z przesłuchanych osób zeznała, że na placu parkowało kilka samochodów obcych (2 busy i 1 jeden autobus), jednakże nie była w stanie określić do jakiej firmy należały i w jakich latach miało to miejsce. Ponadto świadek nie znał i nie kojarzył firmy M. Organ podatkowy ustalił też, że podatniczka korzystała z usług parkowania swych pojazdów, głównie autobusów u innych podmiotów gospodarczych, które za parkowanie pobierały opłaty miesięczne kilkakrotnie niższe od cen widniejących na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez A.P. Przesłuchani pracownicy A. P. nie potwierdzili, żeby na ternie wykorzystywanym przez niego do działalności gospodarczej umieszczone były reklamy firmy skarżącej. Osoby te korzystały z tego terenu w czasie wykonywania pracy, zatem powinny mieć wiedzę na temat reklam tam umieszczonych. Osoby te zaprzeczyły też wykonywaniu przez firmę A. P. na rzecz innych przedsiębiorców usług serwisowania samochodów w systemie gotowości serwisowej. Jedynie A. K., P. T. i M. P. potwierdzili wykonywanie napraw samochodów, jednakże zeznania tych osób mają charakter bardzo ogólny oraz brak jest dokumentacji potwierdzającej wykonanie napraw.

Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wskazują też na fikcyjny charakter faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P. M.- T.-P. J.C., które wykazują wykonanie prac lakierniczych autobusów w warsztatach na terenie bazy, roboty drogowe na placu przy ul. [...] w W. i odśnieżanie dachów i terenów zlokalizowanych na terenie bazy. Z zeznań przesłuchanych pracowników skarżącej wynika, że na terenie bazy w warsztatach były dokonywane tylko drobne doraźne naprawy blacharskie, drobne naprawy lakiernicze, malowanie drobnych rysek, kawałka bagażnika czy zderzaka, wykonywane przez mechaników zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącej. Żaden z pracowników nie potwierdził lakierowania całych autobusów przez podmiot zewnętrzny. Pracownicy skarżącej złożyli zeznania, z których wynika, że odśnieżaniem w przedsiębiorstwie skarżącej zajmowali się jej pracownicy. Z zeznań tych wynika, że w okresie zimowym nie wystąpiły okoliczności faktyczne, które musiałyby towarzyszyć wykonaniu usług odśnieżania przez podmiot zewnętrzny w zakresie wynikającym z wartości zakwestionowanych faktur (zwałowanie śniegu i wywożenie go poza tern bazy). Świadkowe wskazali też cechy konstrukcyjne należących do skarżącej budynków, które wykluczają potrzebę ich odśnieżania przez wyspecjalizowany podmiot (duża powierzchnia skośnych dachów i mała powierzchnia dachów płaskich). Tylko dwóch świadków potwierdziło wykonywanie odśnieżania przez podmiot zewnętrzny, jednakże z zeznań tych nie wynika, że prace te miała wykonać firma J.C.. Pracownicy skarżącej zeznali, że nie znają J.C. i jego firmy, pomimo tego że jak wynika z zakwestionowanych faktur miał on wykonywać usługi o znacznym zakresie w okresie od maja do grudnia 2010 r. O tym, że omawiane usługi były wykonywane przez pracowników skarżącej świadczą zakupy sprzętu i akcesoriów do prac wysokościowych udokumentowane fakturą, na której zamieszono adnotację "Baza - odśnieżanie dachów". Tak samo należy oceniać okoliczność, że jak wynika z faktur VAT, skarżąca w okresie, kiedy miały być wykonywane usługi blacharsko lakiernicze udokumentowane fakturami wystawionymi przez J.C., nabyła materiały blacharsko-lakiernicze, agregat malarski DP6387, komplet filtrów i dyszę malarską. Sama skarżąca przesłuchana 5 lutego 2014 r. nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących wykonania usług nabytych od J.C. Nie pamiętała szczegółów nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz wykonywania przez ten podmiot na jej rzecz usług. Nie wiedziała czy usługi wykonywał osobiście J.C., czy też jego pracownicy. Nie potrafiła opisać jego wyglądu, chociaż według umów, zleceń, protokołów odbioru musiała mieć z nim kontakt co najmniej raz w miesiącu w okresie od maja do grudnia 2010 r. Wątpliwości, co do rzetelności faktur dokumentujących malowanie pojazdów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie skarżącej uzasadnia okoliczność, że w czasie gdy autobusy skarżącej miały być naprawiane blacharsko i lakierowane, co w przypadku poszczególnych pojazdów trwać miało ok 1 miesiąca, w okresach, w których miały być wykonywane te naprawy do pojazdów tych tankowano paliwo, były one parkowane na zewnętrznym parkingu w D., bądź przeprowadzano ich przegląd techniczny. Okolicznością taką jest też wynikających z danych organu podatkowego fakt niewykazania przez J.C. zatrudniania w 2010 r. pracowników, co pozostaje w sprzeczności z różnorodnością i szerokim zakresie prac wykazanych przez niego w zakwestionowanych w sprawie fakturach.

Z zeznań pracowników D.K. prowadzącego działalność pod nazwą P. K. D. K. wynika, że wystawione przez niego na rzecz skarżącej 24 faktury, które miały dokumentować naprawy autobusów nie wykazują transakcji dokonanych w rzeczywistości oraz w rozmiarach wynikających z treści tych faktur. Z zeznań pracowników D.K. wynika, że osoba ta sporadycznie świadczyła usługi na rzecz skarżącej oraz, że w swojej dzielności gospodarczej nie miała odpowiednich warunków warsztatowych koniecznych do naprawy autobusów, natomiast z zakwestionowanych faktur wynika, że podmiot ten świadczyć miał usługi na rzecz skarżącej wielokrotnie w sposób regularny. Zeznania te korelują z zeznaniami pracowników skarżącej, którzy wskazali, że albo sami wykonywali wszystkie prace przy naprawach autobusów na miejscu lub wyjazdowo a gdy nie radzili sobie z naprawą to autobusy były wysyłane na naprawy do innych określonych podmiotów np. do PKS w K. G.. Zeznania skarżącej i jej męża oraz zeznania D.K., pomimo że wskazują na wykonywanie omawianych usług na rzecz skarżącej to jednak są niespójne w zakresie tego, kto wykonywał te usługi i kto dostarczał materiały i części niezbędne do wykonania tych usług, jak też w zakresie miejsca wykonywania zakwestionowanych usług. Ocena omawianych faktur jako dokumentów dotyczących czynności całkowicie fikcyjnych uzasadnia również okoliczność dysponowania przez skarżącą zapleczem technicznym oraz zasobami kadrowymi pozwalającymi na wykonywanie czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach.

Z zeznań pracowników skarżącej wynika także, że fikcyjny charakter mają faktury wystawione na rzecz skarżącej przez jej męża G.B. prowadzącego działalność pod nazwą P. M. G. B., które miały dokumentować usługi napraw klimatyzacji i ogrzewania w autobusach i usługi marketingowo-biurowe. Z zeznań pracowników, którzy zostali wskazani przez organ i sąd w zaskarżonym wyroku wynika, że naprawy i uzupełnienia klimatyzacji, naprawy ogrzewania i ogumienia w autobusach oraz inne usługi naprawcze i warsztatowe były dokonywane przez pracowników skarżącej lub inne firmy zewnętrzne w bazie podatniczki. Wśród tych podmiotów nie występował G. B.. Pracownicy skarżącej zeznali też, że mąż skarżącej nie był widziany przez nich przy wykonywaniu czynności biurowo-magazynowych oraz, że czynności te wykonywała sama skarżąca.

Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego świadczą o tym, że fikcyjny charakter mają także faktura wystawiona przez Z. P. prowadzącego działalność pod nazwą V.B. E., które miały dokumentować wykonanie usług budowlanych. Faktury te zostały wystawione w związku z umową z dnia 27 września 2009 r., której zakres obejmował : demontaż starego muru i montaż nowego ogrodzenia systemowego z drutem kolczastym (z tyłu garaży), wykonanie słupów oświetleniowych, montaż opraw oświetleniowych, gniazd elektrycznych oraz wykonanie instalacji elektrycznej oświetlenia, remont pomieszczenia dla kierowców (zbicie tynków wewnętrznych, położenie nowych tynków, położenie gładzi gipsowych, remont instalacji elektrycznej, podwójne malowanie ścian, to samo z sufitem, położenie podłogi (płyty drewniane) i wykładzina z PCV, remont korytarza.

Z zeznań pracowników skarżącej, wynika, że roboty budowlane opisane w fakturze wystawionej na rzecz skarżącej przez ww. podmiot nie zostały wykonane przez ten podmiot. Z zeznań tych wynika, że w ogóle w przedsiębiorstwie skarżącej prace remontowo-budowlane były wykonywane, lecz w 2009 r. i wcześniej. Niektórzy świadkowie nie umieli wskazać okresu, w jakim były wykonane. Część z nich zeznała, że roboty te mogły trwać jeszcze na początku 2010 r. Pozostaje to w sprzeczności z protokołami odbioru robót, według których roboty objęte zakwestionowaną fakturą miały być prowadzone w okresie od 1 października do 18 grudnia 2010 r. Niektórzy świadkowie wskazywali na firmy zewnętrzne np. budujące nowe ogrodzenia, montujące alarmy czy szyby autobusowe. Wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, że nie znają ani nie słyszeli na bazie nazwiska P.Z.. Pracownicy podatniczki zeznali, że do prac remontowych byli zatrudniani stażyści bądź pracownicy budowlani, była duża rotacja osób wykonujących roboty budowlane w bazie skarżącej w W.. Jeden ze świadków wskazał, że mąż podatniczki zatrudniał murarzy, tynkarzy, różnych budowlańców. Ponadto świadkowie potwierdzili budowę nowego ogrodzenia od strony koksowni ale zeznali, że wykonała je firma zewnętrzna wynajęta przez koksownię. Okoliczność tę potwierdziły W. Z. K.V. S.A. w piśmie z 27 stycznia 2014 r., znak [...]. Organ pierwszej instancji ustalił też, że Z.P. w 2010 r. nie zatrudniał pracowników. Nie zadeklarował obrotu wynikającego z zakwestionowanej w sprawie faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. a także w deklaracji za styczeń 2011 r. W zeznaniu PIT-36 za 2010 r. nie wykazał przychodu, wynikającego z powyższej faktury.

B. S. zeznała, że wystawione przez nią na rzecz skarżącej faktury dokumentują usługi, które w ogóle nie zostały wykonane. Osoba ta w okresie 2009 – 2010 r. wykonywała swoją działalność gospodarczą jednoosobowo bez zatrudniania pracowników. Także brat B. S. – A. Ł. zeznał, iż roboty na rzecz P. M. nie zostały wykonane a mąż skarżącej – G. B. kupił faktury od jego siostry. Przesłuchani świadkowie ( pracownicy podatniczki) nie potwierdzili wykonania usług przez przedsiębiorstwo B.S.. Z zeznań tych świadków wynika, że na terenie bazy były prowadzone różne prace remontowe, rotacja osób była bardzo duża i były to osoby pracujące na czarno. Nie było też kobiety, która nadzorowałaby prace budowlane. Nie słyszeli nazwiska S.i wskazali, że prace remontowe, budowlane wykonywał P. P., który to potwierdził. Świadkowie zeznali, że prace te były wykonywane wcześniej tj. przed 2010 r.

Także faktury wystawione przez A.Ł. (3 faktury) na łączną kwotę 21.700 zł, wykazujące roboty budowlane i elektryczne nie dokumentują rzeczywistych transakcji. A.Ł. w trakcie przesłuchania zeznał, że wykonywał prace elektryczne instalacyjne i pomiarowe na terenie bazy M. Z. B. przy ul. [...]. Usługi te były wykonywane na przestrzeni kilku lat (2-3 lata) i zostały zakończone na początku 2010 r. Kwoty w wystawionych przez niego fakturach zostały zawyżone a podpis na wystawionym do tych faktur dowodzie KP [...] nie jest jego. Należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów strony poniesionych w 2010 r. Przedstawione przez podatniczkę dokumenty w powiązaniu z zeznaniami wykonawcy tych usług wskazują, że przebieg transakcji był zupełnie inny niż wynikający z wystawionych faktur VAT.

Wskazane powyżej okoliczności, które zostały ustalone przez organ pierwszej instancji świadczą w sposób ewidentny o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wykazują czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie zeznań świadków, dokumentów, oświadczeń innych podmiotów oraz danych znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślić należy, że zeznania świadków odnoszące się do faktur wystawionych przez poszczególnych wystawców nie mają charakteru jednostkowego, gdyż w przypadku poszczególnych ww. wystawców faktur organ uzyskał zeznania przynajmniej kilku świadków wskazujące na to, że faktury wystawione przez danego wystawcę są fikcyjne. Zaznaczyć też należy, że w przypadku faktur pochodzących od większości ww. wystawców, organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał zeznania świadków będących pracownikami skarżącej oraz pracownikami tych wystawców faktur. Zeznania te mają spójny charakter, gdyż wynika z nich, że zakwestionowane faktury wykazują czynności, które nie zostały wykonane. Wnioski płynące z tych zeznań potwierdzają także inne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku. Dotyczy to m.in. dokumentów np. dowodów zakupu, z których wynika, że skarżąca we własnym zakresie wykonywała prace wykazywane w zakwestionowanych fakturach np. malowanie i lakierowanie pojazdów, odśnieżanie dachów, roboty budowlane. Zawarta w zaskarżonej decyzji analiza okoliczności faktycznych występujących w sprawie wykazuje też brak uzasadnienia nabycia przez skarżącą części usług wykazanych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach np. usługi parkowania pojazdów, usługi naprawy pojazdów, usługi odśnieżania dachów, budowy ogrodzenia. Zawarta w zaskarżonej decyzji analiza materiału dowodowego oraz ustalonych przy jego pomocy okoliczności faktycznych ma charakter kompleksowy i prowadzi do racjonalnych wniosków. Dowody na podstawie, których wydano decyzję ( w szczególności zeznania świadków) są wskazane w decyzji szczegółowo i omówione w sposób wyczerpujący. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła argumentów, które mogłyby podważyć wyniki tej analizy. Sama skarżąca w odniesieniu do zakwestionowanych faktur w postępowaniu podatkowym składała wyjaśnienia mające charakter ogólnikowy i nie potrafiła przy pomocy dowodów wykazać, że przedmiotowe faktury wykazują czynności, które zostały wykonane oraz, że kwoty wykazane w tych fakturach rzeczywiście zostały zapłacone za te czynności.

W świetle tych wniosków zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, według których zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste czynności należało cenić jako bezzasadne. Oceny tej nie mogły zmienić zeznania świadków wskazane w skardze kasacyjnej, gdyż zeznania te w części wskazanej w skardze kasacyjnej mają charakter ogólny i nie wskazują wprost na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe czynności zostały wykonane, przez wystawców zakwestionowanych faktur, za kwoty wykazane w tych fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Wskazywane zeznania nawet jeżeli wskazują okoliczności, które autor skargi kasacyjnej uznaje za korzystne dla skarżącej to okoliczności te tylko w sposób ogólny są zgodne z twierdzeniami skarżącej np. zenanie jednego świadka, że na rzecz skarżącej usługi wykonywała ekipa pracowników pod kierownictwem kobiety, uzasadnia jedynie przypuszczenie, że mogło chodzić o firmę B.S., jednakże z zeznania tego nie wynika, że na pewno była to ta firma. Wobec tego, w sytuacji dysponowania przez organ zeznaniami samej B.S. i jej brata A. Ł. wskazującymi, że wystawione przez B.S. faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, zakwestionowanie tych faktur przez organ było całkowicie zasadne. Ocenę te wzmacniają także inne okoliczności wskazane przez organ świadczące o fikcyjnym charakterze tych faktur. Taka sama sytuacja występuje w przypadku pozostałych zeznań wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż zeznania te w zestawieniu z okolicznościami wskazanymi w decyzji, które organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie zgromadzonych dowodów, nie mogą być uznane za przekonywające. Wobec kompleksowego charakteru przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, zawartej w zaskarżonej decyzji oceny stanu faktycznego sprawy nie mogłyby zmienić okoliczności, które zdaniem autora skargi kasacyjnej można było ustalić przez przeprowadzanie dowodu z ekspertyzy porównawczej cech pisma A.P. oraz z przesłuchania osoby współpracującej z A.Ł.

Zasadnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych w sprawie faktur świadczy też to, że u kontrahentów skarżącej: P. K. D. K., V. S. B. S., P. M.-T.- P. J. C., A. – M. A.P. zostały przeprowadzone kontrole podatkowe, które zostały zakończone wydaniem decyzji wymiarowych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmujących m.in. kwoty podatku naliczonego, który wykazano w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut nieuwzględnienia przez sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że stan faktyczny sprawy w postepowaniu podatkowym został ustalony z naruszeniem art. art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto oceną stanu faktycznego sprawy, w której wskazano wszystkie opisane powyżej okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe. Wskazano także w jaki sposób na podstawie obowiązujących przepisów prawa, okoliczności te wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, pominięcie przez sąd pierwszej instancji okoliczności, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naruszenia zasady dwuinstancyjności autor skargi kasacyjnej dopatruje się w zawartym w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzeniu, że świadek G. B. swymi zeznaniami udowodnił, że nie wykonywał usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem autora skargi kasacyjnej oznacza to, że ciążący na organie obowiązek udowodnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w omawianym wypadku wykonał za organ świadek. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w postępowaniu podatkowym dowodzić faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy może tylko organ podatkowy. Skoro więc w decyzji stwierdzono, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji proces dowodzenia faktów wykonał świadek a nie organ to oznacza to, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. Uchybienie to zdaniem autora skargi kasacyjnej skutkowało koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji uznał, że oczywistym jest, że wskazane wyżej sformułowanie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji odnoszące się do zeznań G.B. oznaczało, że z zeznań tej osoby wynikają okoliczności wskazane w decyzji. Takie znacznie tego sformułowania wynika wprost z kontekstu całej decyzji i jego dostrzeżenie przez osobę zapoznającą się z treścią decyzji nie jest uwarunkowane wykazaniem się przez tę osobę ponadprzeciętnymi cechami intelektualnymi. Wobec tego wskazane powyżej twierdzenia autora skargi kasacyjnej należało uznać za oczywiście bezzasadne.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że uwzględnienie przez podatnika w rozliczeniu podatkowym wydatków udokumentowanych fakturami, które wykazują czynności w ogóle niedokonane lub wykonane w mniejszym zakresie i za nieustaloną kwotę, uzasadnia wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w decyzji wydanej w ramach wymiaru kontrolnego (art. 21 § 3 O.p.). Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła . Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07). W rozpoznanej sprawie skarżąca w zakresie kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie spełniła tych przesłanek, gdyż jak wynika z omówionych powyżej ustaleń organów podatkowych zdecydowana większość zakwestionowanych faktur dokumentuje czynności, które w ogóle nie zostały wykonane a zatem czynności nieobjęte zakresem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle opisanych powyżej ustaleń faktycznych, jedynie faktury wystawione przez A.Ł. wykazują czynności, które były wykonywane na rzecz skarżącej, lecz faktury te zawierają zawyżone kwoty oraz wykazują czynności, które zostały wykonane w innych latach podatkowych. Zatem także te faktury nie wskazują, jakie kwoty kosztów pochodzących od A. Ł. związane były z przychodami skarżącej osiągniętymi w roku 2010.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktur wystawionych przez ww. podmioty organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami, należało wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże uszło uwagi wnoszącego skargę kasacyjną, że to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm; § 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003 r. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na poniesienie kosztu przez podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie udowodni poniesienia kosztu uzyskania przychodu w ogóle lub poniesienia go w kwocie wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazującej na potrzebę ponoszenie przez skarżącą kosztów usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz wskazującej na to, że usługi te w ogóle były wykonywane na rzecz skarżącej, należało stwierdzić, że aby wydatek dotyczący kwestionowanych usług zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć kwestionowane usługi od innych osób. Stanowisko to należy uznać za już ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04). Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności przez inne nieokreślone podmioty nastąpiło odpłatnie. Nawet jeżeli założy się, że nastąpiło to odpłatnie to przy braku dowodów poniesienia tych kosztów niemożliwe jest ustalenie wysokości tej odpłatności, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Bezzasadny jest też zarzut skargi odnoszący się do błędnego – zdaniem autora skargi kasacyjnej – zastosowania w sprawie art. 23 § 2 O.p. i odstąpienia od oszacowania zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego omówione powyżej faktury okazały się nierzetelne, organ na podstawie art. 23 § 1 pkt. 2 O.p. miał obowiązek oszacować wysokość zakwestionowanych wydatków wykazanych w tych fakturach, gdyż z okoliczności wskazywanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego wynikało, że prace objęte zakresem zakwestionowanych faktur w rzeczywistości zostały wykonane. Stanowisko to jest błędne, gdyż wskazane w art. 23 O.p. oszacowanie podstawy opodatkowania lub jednej z wartości służącej do obliczenia tej podstawy może dotyczyć wyłącznie kwot, które wystąpiły w rzeczywistości. Wniosek ten wynika z treści art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy też mieć na uwadze że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, kosztem mogą być wydatki które zostały poniesione w rzeczywistości. W świetle treści tych przepisów oczywistym jest, że oszacowanie nie może obejmować kwot uwzględnianych przy obliczeniu podstawy opodatkowania, które nie wystąpiły w rzeczywistości. Przedmiotem rozpoznanej sprawy są kwoty ujęte przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu, co do których organy poczyniły prawidłowe ustalenia, z których wynika, że kwoty te nie zostały przez podatnika poniesione na nabycie rzeczywiście wykonanych usług mających związek z przychodami podatnika. Skoro więc omawiany zarzut odnosi się do kwot, które w ogóle nie zostały wydatkowane w celu uzyskania przychodów to zarzut ten należało uznać za całkowicie bezzasadny, gdyż w świetle powyższych wniosków opartych na treści przepisów art. 23 O.p. kwoty te nie mogły zostać oszacowane przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).