II FSK 2625/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 259/19 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 259/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi J. H. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 5 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym przyszłego zobowiązania w tym podatku (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 31 lipca 2018 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 225 361 zł oraz kwoty należnych odsetek za zwłokę w wysokości 78 697 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 420 193 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 104 706 zł, wyliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji od przybliżonej kwoty uszczuplenia w wysokości 300 608 zł; w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym Skarżącego i T. H. przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 300 608 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 104 706 zł obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sentencji zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (225 361 zł) oraz należne odsetki za zwłokę (78 697 zł). Organ pierwszej instancji wskazał kwotę zaległości podatkowej z tytułu przyszłego zobowiązania (kwotę uszczuplenia) wynikającą z zaniżenia dochodu do opodatkowania, zamiast kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego w wysokości 420 193 zł (podatek należny). Z

kolei należne (wymagalne) odsetki za zwłokę powinny zostać wskazane w wysokości 104 706 zł, wyliczonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji od łącznej kwoty zaległości podatkowej (kwoty uszczuplenia), tj. 300 608 zł.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wniesiona przez Skarżącego skarga na ww. decyzję zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Powołując się na art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) i omawiając zakaz reformationis in peius, Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż określenie przybliżonej kwoty zobowiązania w wysokości 420 193 zł zamiast 225 361 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 104 706 zł zamiast 78 697 zł powoduje rozszerzenie obowiązku Skarżącego, bez względu na to czy wartości wskazane w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wyliczone w sposób prawidłowy, czy nie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania, jest warunkiem zabezpieczenia dokonanego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie mogą to więc być jakiekolwiek przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, lecz kwoty określone prawidłowo, na podstawie danych co do wysokości podstawy opodatkowania, które organ podatkowy posiada. Niemożliwe jest zatem podwyższenie przez organ odwoławczy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę, z pominięciem treści art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje dwa wyjątki od zasady reformationis in peius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi - gdy rażąco narusza interes społeczny. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie badał, czy zachodzi którakolwiek z tych przesłanek. Rozszerzając obowiązek Skarżącego w zakresie odsetek za zwłokę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze wskazaniem na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości stanowi orzeczenie na niekorzyść strony odwołującej się, podczas gdy organ odwoławczy wydając decyzję reformacyjną nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, a zatem nie orzekał na jego niekorzyść, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sąd pierwszej działając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., choć przepis ten nie został wprost powołany w zaskarżonym wyroku, uchylił zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z powodu naruszenia przez ten organ art. 234 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że użyty w tym przepisie zwrot "na niekorzyść strony" powinien być ujmowany w znaczeniu materialnym. Uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe, s. 306).

Kwestia ta powinna być oceniana ad casum z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że określenie w decyzji organu odwoławczego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę powoduje rozszerzenie obowiązku Skarżącego jako podatnika. Stanowisko takie nie uwzględnia jednak specyfiki i charakteru prawnego postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oraz wydawanych w ramach takiego postępowania decyzji.

Istotą decyzji zabezpieczającej jest orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego (oraz ewntualnych odsetek za zwłokę) na majątku podatnika w określonej kwocie. W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, a więc gdy zbezpieczenie realizowane jest jeszcze przed wydaniem, tzw. decyzji wymiarowej, w decyzji zabezpieczającej określa się ponadto przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Przesłanką zabezpieczenia jes uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3903/17).

W orzcznictwie wskazuje się także, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2232/18). Określenie tej kwoty nie oznacza więc, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, podlegająca wpłacie do budżetu państwa. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej. Organ podatkowy określając w decyzji zabezpieczającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego nie przeprowadza postępowania w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (wymiarowej). Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w żadnej mierze nie przesądza zatem o ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego.

Istotnie, jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, określenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest niezbędnym warunkiem zabezpieczenia dokonanego przez wydaniem decyzji wymiarowej. Słusznie jednak wskazuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Adminstracji Skarbowej, że w tym konkretnym przypadku zmiana w decyzji odwoławczej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wysokości należnych odsetek pozostała bez wpływu na orzeczoną decyzją organu pierwszej instancji kwotę zabezpieczenia na majątku Skarżącego (pozostała ona bez zmian), które to zabezpieczenie stanowi istotę tej decyzji i zarazem dolegliwość dla podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez ten Sąd w analogicznej sprawie w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/16. Uznać zatem należy, jak przyjęto w tymże wyroku, że z punktu widzenia obowiązków materialnoprawnych strony, wynikających z zabezpieczenia zobowiązania, istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązania podatkowego, którą w przyblizonej kwocie należy określić w decyzji zabezpieczającej.

Skoro więc organ odwoławczy nie podwyższył kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia wynikającej z art. 234 Ordynacji podatkowej zasady reformationis in peius.

Czyni to uzasadnionym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia tego przepisu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W tej sytuacji Sąd ten zobowiązany będzie do merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. jednocześnie ograniczając je podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, z uwagi na fakt, że Skarżący nie podnosił w skardze kwestii, które legły u podstaw uchylenia zaskarzonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji, a zatem nie przyczynił się do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodów przyjętych przez Sąd pierwszej instancji.