II FSK 2602/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 1/20 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 1/20, w sprawie ze skargi M. G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS") z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na obrazie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i uznanie, że Skarżąca uzyskała opodatkowany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w sytuacji gdy sprzedaż rzeczonego lokalu nastąpiła w okresie dłuższym niż 5 lat od chwili jego nabycia. Jako podstawę stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca nabyła lokal mieszkalny w dniu 16 czerwca 2009 r., podczas gdy na mocy art. 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1982 r. nr 30, poz. 210 ze zm., dalej: "ustawa Prawo spółdzielcze") jako członkowi Spółdzielni Mieszkaniowej M., przysługiwało jej prawo własności tego lokalu. Ustalenie to stanowiło rażącą obrazę art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji niosło za sobą skutek w postaci bezpodstawnego ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia lokalu dokonanego 12 lipca 2011 r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 kwietnia 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej

2.2. Pełnomocnik organu podatkowego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. W postepowaniu podatkowym Skarżąca domagała się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.(dalej: "NUS") z dnia 20 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2011 r. Z niekwestionowanego stanu sprawy przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 14 lipca 1989 r. w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej Skarżąca i jej mąż jako członkowie spółdzielni mieszkaniowej (dalej: "Spółdzielnia") na podstawie przydziału nabyli lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Na podstawie postanowienia z dnia 23 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy dokonał podziału majątku wspólnego małżonków i przyznał na rzecz podatniczki spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i związany z tym prawem wkład mieszkaniowy. W dniu 16 czerwca 2009 r. na skutek zawarcia ze Spółdzielnią umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego Skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a w dniu 12 lipca 2011 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego dokonała odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (mieszkania). Zdaniem Skarżącej w pierwotnie prowadzonej sprawie podatkowej zakończonej decyzją NUS z dnia 20 kwietnia 2017 r. doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na nieprawidłową wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo spółdzielcze. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że przedmiotem sprzedaży w 2011 r. było prawo własności lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży prawa własności rzeczy kwalifikowany jest do odrębnego źródła, lecz przepis ten statuuje odpłatne zbycie nieruchomości jako przychód ze zbycia nieruchomości tylko w przypadku gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie danej nieruchomości.

3.4. Na wstępie dalszych rozważań należy podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest wobec tego zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd administracyjny nie ma obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11, publ. CBOSA). "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zarówno w decyzji ostatecznej DIAS jak i w uzasadnieniu wyroku WSA znajdują się rozważania dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i prawidłowo zostało uzasadnione stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju jaskrawe, czy rzucające się w oczy naruszenie prawa nie wystąpiło. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przyjęta przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. była prawidłowa Stwierdzić wręcz należy, że w sprawie podatkowej nie doszło nie tylko do "rażącego" naruszenia prawa, ale w ogóle nie doszło do naruszenia prawa związanego z wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten wiąże upływ okresu pięciu lat z nabyciem prawa, które jest zbywane, czyli nabyciem prawa własności, a nie z prawem do dysponowania daną nieruchomością, czy lokalem mieszkalnym, który nie stanowił nawet odrębnego przedmiotu własności. Bez znaczenia jest wobec tego inny tytuł prawny niż własność, który uprawniał podatnika do korzystania, czy używania danej nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że zarówno w dniu przydziału na rzecz Skarżącej i jej męża przez Spółdzielnię spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w 1989 r., jak i w chwili podziału majątku wspólnego w 2009 r. oraz do daty ustanowienia i przeniesienia na podatniczkę odrębnej własności lokalu na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j.: Dz. U. z 2018, poz. 845 ze zm. dalej: "u.s.m."), miała ona prawo wyłącznie o charakterze obligacyjnym w postaci spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (wynikającego wpierw z art. 218 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze do 23 marca 2001 r. oraz z art. 9 u.s.m. od tej daty). Przez cały wskazany okres przepisy prawa spółdzielczego przewidywały bowiem, że jest to prawo niezbywalne, nie przechodzące na spadkobierców i nie podlegające egzekucji. Zostało więc ukształtowane wyłącznie jako prawo obligacyjne, ściśle związane z członkostwem w spółdzielni mieszkaniowej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.s.m. prawo takie może na pisemne żądanie członka spółdzielni, któremu ono przysługuje, zostać przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu. W takim przypadku spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć z takim członkiem spółdzielni umowę przeniesienia własności lokalu po spełnieniu przez niego wskazanych w tym przepisie warunków. Tak stało się właśnie w przypadku Skarżącej w dniu 16 czerwca 2009 r. Także z zapisu art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze, zgodnie z którym majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków, nie wynika, aby członek spółdzielni legitymowany do korzystania ze spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego mógł uznać, że część mienia spółdzielni mieszkaniowej, z którego korzysta, stanowi przedmiot jego własności. Jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z 9 stycznia 1996 r., sygn. akt III CZP 152/95 (publ. OSNC 1996/4, poz. 52) w art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze nie mówi się o własności w znaczeniu cywilnoprawnym. Wyraźnie przemawia za tym określenie przedmiotu regulacji rzeczownikiem "majątek", który odpowiada na gruncie prawa cywilnego pojęciu mienia, albowiem majątkiem spółdzielni są nie tylko rzeczy, ale i inne prawa. Takie ujęcie własności w ustawie świadczy o tym, że chodzi o jej znaczenie ekonomiczne. To spółdzielnie są osobami prawnymi, co wynika z art. 11 § 1 ustawy Prawo spółdzielcze i one są podmiotami prawa cywilnego, w tym również prawa własności rzeczy. Z kolei w uchwale Sądu Najwyższego z 6 lutego 1996 r., sygn. akt III CZP 4/96 (publ. OSNC 1996/4, poz. 58) wprost wskazano, że art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze nie statuuje zasady, iż członkowie są współwłaścicielami nieruchomości spółdzielczych czy też innych praw, a zawiera jedynie określenie majątku spółdzielczego, traktowanego jako mienie prywatne, jedynie z ekonomicznego punktu widzenia przynależne członkom spółdzielni, zgodnie z paremią quod universitatis est, non est singulorum (co należy do korporacji, nie należy do jej poszczególnych członków).

3.5. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za całkowicie bezpodstawne, gdyż nie może być mowy o rażącym naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji gdy nie jest możliwe stwierdzenie jakiegokolwiek naruszenia prawa. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.