II FSK 2580/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 848/17 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 848/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. P. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 18 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w części (tj. w zakresie pkt I, w którym oddalono skargę), zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadków, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

II) prawa materialnego, tj.:

3) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części (tj. w zakresie pkt I) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w tym zakresie Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa proceduralnego oraz materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., znajdują uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz w obowiązujących w tym okresie przepisach podatkowych.

Stawiając szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca podnosi, że w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków organ podatkowy zarówno wadliwie ustalił stan faktyczny, jak i w konsekwencji dokonał jego oceny z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 tej ustawy, zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom podatkowym w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ podatkowy jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09). Dlatego też nie znajduje uzasadnienia przesłuchanie w charakterze świadka M T. Należy zauważyć, że M. T. była zatrudniona w firmie Skarżącej jako główna księgowa do dnia 15 sierpnia 2009 r. Tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy roku 2010, kiedy już M. T. nie była pracownikiem, w związku z tym nie mogła posiadać wiedzy na okoliczność zakwestionowanych transakcji w 2010 r. W zakresie natomiast wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków brata Z. P. - K., M. M., M. L. i M. H., należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, że składając wniosek o przeprowadzenie dowodu należy określić nie tylko osobę, która powinna zostać przesłuchana, ale także wskazać okoliczności, na które ma zostać przesłuchany świadek. Nie wszystkie bowiem okoliczności, co do których świadek posiada wiedzę mogą stanowić dowód w sprawie, a jedynie okoliczności dla tej sprawy istotne, w zakresie których dana osoba może mieć wiedzę i które mogą w związku z tym mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wskazane przez Skarżącą osoby, były jak twierdzi, w oparciu o zeznania Z. P. złożone do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 czerwca 2016 r., zatrudnione przez niego na "czarno". Tymczasem z przedmiotowego protokołu wynika, że to Skarżąca zadając pytania świadkowi wskazywała na prace wykonane przez niego, ale dla innych podmiotów niż Skarżąca i w związku z tym zatrudniania przez Z. P. "na czarno" ww. pracowników. W trakcie postępowania Skarżąca wskazywała natomiast, że prace na jej rzecz Z. P. wykonywał przy pomocy zatrudnionych "na czarno" A. D., D. M., A. K., a nie wskazanych we wniosku osób. Również z zeznania Z. P. nie wynika, aby on wymienił tych pracowników, którzy mieliby świadczyć usługi montażu stolarki okiennej na rzecz firmy Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób w realiach przedmiotowej sprawy nie narusza art.188 Ordynacji podatkowej, bowiem z materiałów sprawy nie wynika jakikolwiek ich związek z przedmiotowym postępowaniem.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej dowolnie oceniając materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym.

Art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej o nieprawidłowej ocenie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Skarżąca bagatelizuje i pomija dowody, w tym wypowiedzi świadków, które podważają jej twierdzenia, że prace opisane w spornych fakturach wykonała firma Z. P. Jednocześnie zaś nieproporcjonalnie wysoką wartość przypisuje dowodom, z których wynikają okoliczności niekwestionowane przez organy podatkowe lub okoliczności nieistotne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia przez Skarżącą i Z. P. umowy o realizacje usług budowlanych oraz zapisów tej umowy. Oczywistym jest, że w świetle tej umowy, jako podwykonawca Skarżącej Z. P. miał wykonywać usługi w jej imieniu i na jej rzecz. Organy podatkowe podważyły natomiast faktyczną realizację tej umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały również akcentowanej przez Skarżącą okoliczności, że sporne usługi zostały wykonane i że posiada ona dokumentację wykonania usług oraz jest wystawcą faktur dla końcowych odbiorców. Rzecz w tym, że samo ustalenie, że usługi zostały wykonane nie jest równoznaczne w wykazaniem, że wykonał je określony podmiot.

W sprawie zgromadzono szeroki i kompletny materiał dowodowy, materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, w tym m. in.: dokumenty źródłowe, tj. faktury sprzedaży VAT, faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług, bilingi rozmów telefonicznych, listy płac, umowy zawarte z pracownikami, pokwitowania - dowody wypłaty (KP), dowody wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ZUS oraz deklaracje ZUS, umowę o świadczenie usług remontowo-budowlanych z dnia 1 lipca 2009 r. zawartą z Z. P. (wraz z aneksem), podatkową księgę przychodów i rozchodów (wydruk komputerowy) za badany okres, ekspertyzę kryminalistyczną dotyczącą podpisów na dokumentach złożonych przez Z. P., a także dowody w postaci protokołów z przesłuchań świadków.

Ocenę stanu faktycznego oparto na szerokim materiale dowodowym, a nie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyłącznie na zeznaniach źle usposobionych do niej osób. Fakt bowiem wykonania prac przez Z. P., współpracy z nim, czy zatrudnienia, nie potwierdził żaden ze świadków. Z ich zeznań wynika, że firma Skarżącej wykonywała prace, określone spornymi fakturami, w oparciu o własne siły, własnych pracowników (chociaż formalnie niezatrudnionych lub przebywających na urlopach bezpłatnych) oraz w oparciu o własne środki trwałe i stosowane w firmie procedury realizacji zleceń na rzecz klienta końcowego.

Ponadto z treści umowy z dnia 1 lipca 2009 r. wynika prawo wykorzystania przez Z. P. materiałów, sprzętu i środków transportu należących do Skarżącej. Zatem wiązało się to z udostępnieniem mu zaplecza technicznego i materiałów dla realizacji fakturowanych przez nią dostaw. Tymczasem z materiałów dowodowych nie wynika, aby Z. P. kwitował jakiekolwiek udostępnienia czy odbiór należących do Skarżącej pomieszczeń, materiałów, sprzętu czy samochodów, z których korzystano przy wykonywaniu usług. Jak wynika z akt sprawy, Z. P. nie składał deklaracji PIT-4R. Złożył on zeznanie roczne PIT-36, w którym nie wykazał żadnych przychodów i kosztów ich uzyskania oraz zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r.

W sprawie istotna jest także okoliczność, że w dniu 17 lutego 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał decyzje wymiarowe, w których określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. z tytułu wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obiegu prawnego. Jednocześnie potwierdzono, że w złożonych deklaracjach wystawca nie wykazał przedmiotowej sprzedaży.

Należy także podkreślić związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art. 11 P.p.s.a.). Jak wynika z akt sprawy, prawomocnym wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy orzekł, iż Z. P. będąc podatnikiem od towarów i usług, w okresie od 12 stycznia 2010 r do 31 grudnia 2012 r., działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tego samego zamiaru, wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT w ilości 99 sztuk na rzecz firmy A. I. P. z/s L., ul. P. [...] oraz ul. N. [...], na łączną wysokość podatku VAT 52 317 zł, czym naruszono art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd Rejonowy uznał Z. P. za winnego dokonania zarzucanego mu przestępstwa skarbowego wyczerpującego dyspozycję art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Z art. 11 P.p.s.a. wynika, że prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazana osoba jest stroną danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony (zob. np. wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 433/07, z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 587/09, z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 362/17). Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2070/09, z dnia 19 lipca 2017 r. sygn.. akt I FSK 2204/15).

Stawiając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że błędne ustalenia, że w przedmiotowej sprawie usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach VAT faktycznie nie zostały wykonane przez Z. P. oraz, że Z. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej spowodowały błędne przyjęcie, iż sporne faktury na zakup usług nie mogły stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany zatem dalsze rozważania dotyczyć będą wyłącznie ww. przepisu prawa materialnego.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 tej ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze, czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 627/12, z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15).

Mając na uwadze powyższe niezasadny jest również w konsekwencji zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.