II FSK 2553/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 487/19 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 487/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. J. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od wyroku, o którym mowa powyżej, skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na następujących zarzutach:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów Strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez przyjęcie, że w sytuacji prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami każda nieruchomość, w tym wykorzystywana przez Podatnika i jego rodzinę na cele prywatne – stanowi składnik tej działalności;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej jako "O.p."), polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż nieruchomość położona w G. przy ul. W. [...] przed jej sprzedażą nie była zamieszkała przez rodzinę Skarżącego;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p. poprzez akceptację nie uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów całej wartości odpisów amortyzacyjnych nieruchomości w G., w sytuacji nabycia dwóch składników majątku za jedną kwotę, podczas gdy rolą organów podatkowych było oszacowanie wartości początkowej składnika podlegającego amortyzacji.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), polegające na zakwalifikowaniu sprzedaży przez Podatnika nieruchomości w G. przy ul. W. [...] jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo wykorzystywania tej nieruchomości na cele prywatne;

b) art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 oraz art. 22c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości położonej w G., ul. H.

Wskazując na powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie wydającym wyrok w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w orzeczeniach NSA dotyczących poprzednich lat podatkowych Skarżącego, tj. w wyrokach z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2194/19 oraz II FSK 1925/19 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Istotnym bowiem pozostaje, iż zarówno w roku 2010 jak i w roku 2011 w przywołanych wyżej sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne podatnika kwestionującego zarówno sprzedaż nieruchomości w ramach działalności gospodarczej jak i zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym uzasadnienie wyroku stanowi w dużej części powtórzenie argumentacji przedstawionej w powołanych orzeczeniach.

Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej konieczne jest, z uwagi na sposób sporządzenia rozpoznawanej skargi kasacyjnej, przypomnienie utrwalonych już zasad dotyczących jej sporządzania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 174 P.p.s.a., można ją oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani w zakresie podstaw kasacyjnych, ani w zakresie argumentacji służącej uzasadnieniu zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek nie tylko konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Z kolei, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Można przypisać zarzuty procesowe i naruszenia prawa materialnego do dwóch spornych kwestii. Pierwsza dotyczy uznania przychodów ze zbycia nieruchomości położonej w G. przy ul. W. [...] jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Strony przychody te zostały uzyskane ze sprzedaży majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Skarżącego oraz prawidłowości ustaleń w tym zakresie. Powiązany z tą kwestią jest również zarzut dotyczący prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Druga sporna kwestia to odpisy amortyzacyjne od nieruchomości budynkowych, położonych w G. przy ul. H.

Nie ma racji Strona, zarzucając Sądowi pierwszej instancji wadliwość uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do przychodów ze zbycia nieruchomości w G. Zarzut ten nie został zresztą sformułowany prawidłowo, bowiem połączono w nim, jako pozostające w związku, dwa przepisy – przepis określający środek kontroli, jaki stosuje sąd stwierdzając istotne naruszenie przepisów postępowania i przepis normujący formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Opis zarzutu dotyczy natomiast wyłącznie uzasadnienia i ogranicza jedynie do wskazania w podstawie kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. Tymczasem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA w Gdańsku w sposób jasny i precyzyjny wskazał, iż "odnośnie nieruchomości położonej w G. przy ul. W. [...], organy podatkowe trafnie wywiodły, że przedłożone wraz z odwołaniem dokumenty (w tym umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i gazowej, polisy ubezpieczeniowe czy tez umowa o ochronę budynku) nie potwierdzają faktu zamieszkiwania przez Skarżącego w tym budynku mieszkalnym już od roku 2010. Przedłożone dokumenty niezbędne były do wybudowania budynku mieszkalnego, lecz nie wskazują na faktyczne zamieszkiwanie Skarżącego w tym budynku przed dniem uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (tj. przed dniem 28 marca 2012 r.). Jeszcze przed dniem 28 marca 2012 r., w dniu 21 lutego 2012 r." (str. 9 uzasadnienia wyroku). Skarżący wraz z małżonką zawarli umowę dzierżawy przedmiotowej nieruchomości na okres 30 lat, a następnie w dniu 9 stycznia 2013 r. W. J. sprzedał za 1.500.000 zł 1/2 udziału w nieruchomości położonej w G. przy ul. W. [...]". Tak więc argumentacja sądu pierwszej instancji w zakresie oceny stanowiska organu podatkowego w powyższym zakresie - nie budzi żadnych wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji nie miał także podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Prawidłowo ocenił, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W orzecznictwie (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie wskazał także na błędy w ocenie prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonane przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym nie wykazał, że doszło do uchybienia wskazanym w zarzucie przepisom postępowania i że uchybienie to miało charakter istotny (mogło mieć wpływ na wynik sprawy). Tylko tego rodzaju uchybienie uzasadnia bowiem zastosowanie art.145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a.

Niepodważenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku oznacza, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest tą podstawą związany przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającym na zakwalifikowaniu sprzedaży przez podatnika nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo przeznaczenia tych nieruchomości na cele prywatne. Skarżący w odniesieniu do tego zarzutu nie wskazał formy naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Skoro nie podważono ustaleń, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, to zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu definiującego pozarolniczą działalność gospodarczą jest chybiony. Z kolei z uzasadnienia skargi wynika, że Skarżący nie kwestionuje wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dokonanej przez Sąd, a jedynie uznanie, że wadliwie przyjęto, aby wszystkie nieruchomości zbywał w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W zakresie amortyzacji nieruchomości położonej w G. przy ul. H., ustalono, że Skarżący nabył ją na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z 11 grudnia 2009 r. - umowa przeniesienia nieruchomości w celu zwolnienia z długu. Z zapisów tego dokumentu wynikało, że Skarżący przekazał T. H. reprezentującemu spółkę L. z siedzibą w G. 620 000 zł na zakup 3000 sztuk umywalek firmy M. Wobec niewywiązania się spółki z ww. zakupu i nie zwrócenia zaliczki, T. H. przeniósł na stronę prawo użytkowania wieczystego działki nr [...], obszaru 1.503,00 m2 położonej w G. przy ul. H., na której posadowiony jest stanowiący odrębną nieruchomość budynek administracyjno-biurowy o powierzchni 2.050 m2. Jak wynika z aktu notarialnego z 11 grudnia 2009 r., Rep. [...] firma L. nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu 18 marca 2009 r., również celem zwolnienia się z długu.

Strona wyraziła pogląd, że niezasadnie organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów całe odpisy amortyzacyjne (obliczane od ceny wskazanej w umowie, obejmującej zarówno prawo użytkowania wieczystego i stanowiących odrębną własność budynków), a powinny wyłączyć jedynie zawyżoną ich część. W jej przekonaniu, "mając na uwadze postanowienia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - rolą organów podatkowych było określenie wartości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów".

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wymienił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 O.p. Ostatni z ww. przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych, każda o innej zawartości normatywnej. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów (jak w niniejszym przypadku) i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., II FSK 3878/13). Brak precyzyjnego wskazania, który punkt tego przepisu został naruszony, czyni zarzut ten nie poddający się kontroli sądu kasacyjnego. Powyższą ocenę wzmacnia dodatkowo fakt, że zarzut ten nie został również z należytą wnikliwością uzasadniony. Strona przedstawiła łączne motywy do zarzutów sformułowanych w ramach obu podstaw kasacyjnych (naruszenia art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 oraz 22c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 O.p.), co powoduje brak koniecznej w tym przypadku klarowności w zakresie granic opisu przebiegu postępowania, wyjaśnienia treści zarzucanych przepisów – oddzielnie co do prawa procesowego i materialnego – i powiązania ich w sposób precyzyjny z konkretnymi okolicznościami stanu faktycznego [w związku z którymi doszło do uchybienia tym normom]. Ponadto ograniczyła się jedynie do wymienienia tego przepisu na k. 6 skargi kasacyjnej wramach ogólnej informacji na czym polega spór, oraz na k. 7 w zakresie podsumowania, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie prawidłowej wartości odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem tej normy prawnej. Skarżący kwestionując stanowisko organów nie przedstawił jednak jakichkolwiek rozważań, które potwierdzałyby zasadność jego racji, co do naruszenia przez organy art. 23 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że i w tym zakresie brak jest odpowiednio merytorycznego i czytelnego uzasadnienia. Pomijając już zupełnie ewidentny brak wskazania w podstawach kasacyjnych, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie, to stwierdzić należy, że samo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek analizy prawnej powołanych przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić trzeba, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Wymaga on, aby mógł być rozpatrzony, wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie argumenty powołane w skardze kasacyjnej, uprawnionym jest stwierdzenie, że w istocie kasator nie kwestionuje sposobu rozumienia przepisów - art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22g ust. 1 oraz 22c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., lecz ich błędne zastosowanie bądź nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. (tj. uchylenie się organów od obowiązku ustalenia prawidłowej wartości odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem art. 23 O.p.). Jak zostało to natomiast powyżej wyjaśnione, taki sposób naruszenia norm prawnych – zasadniczo i każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, niemożność skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2016 r., I GSK 942/14.). W niniejszej sprawie, co wykazano powyżej, warunek ten nie został spełniony. Zdaniem składu orzekającego NSA, stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Skarga kasacyjna skutecznie go nie podważa.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Z kolei, jak stanowi art. 22a. ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W myśl natomiast art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Trafnie WSA zwrócił uwagę, że z poczynionych ustaleń organów wynikało, że Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od kwoty 620 000 zł, która stanowiła łączną cenę nabycia przez podatnika nieruchomości budynkowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu. W treści aktu notarialnego nie została bowiem wyodrębniona wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wartość posadowionego na tym gruncie budynku. Niemniej, w świetle ww. przepisów, Skarżący był uprawniony jedynie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytego i przyjętego do używania budynku. Uregulowania u.p.d.o.f. nie dawały natomiast takiej możliwości w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu. Tym samym dokonywanie przez Stronę odpisów amortyzacyjnych od całej wartości nabytej nieruchomości, obejmującej zarówno wartość budynku jak i wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, odbywało się z naruszeniem art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne dokonywane od całej kwoty w wysokość 620 000 zł nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu, przy czym trafnie WSA stwierdził, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlegała cała wartość dokonywanych przez Skarżącego odpisów amortyzacyjnych, a nie jedynie ich zawyżona część. Trzeba bowiem wskazać na art. 22g. ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Pojęcie ceny nabycia definiuje art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. – jest to kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. W przypadku kupna nieruchomości ceną nabycia jest zawsze cena wymieniona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., II FSK 2485/17)

Słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w stanie faktycznym tej sprawy nie można na podstawie aktu notarialnego ustalić kwoty, za jaką Skarżący nabył nieruchomość budynkową położoną w G. przy ul H., jako że wskazana w treści tego dokumentu cena obejmuje łącznie cenę budynku i prawa wieczystego użytkowania gruntu. W takiej sytuacji, tj. braku udokumentowania przez Stronę wartości nabytego budynku, od którego zgodnie z przepisami można dokonywać odpisów amortyzacyjnych i które to odpisy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu - prawidłowym było wyłączenie z kategorii kosztów całości dokonywanych odpisów. Jednocześnie nie znajduje właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy, zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wskazany w tym przepisie sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, poprzez dokonanie wyceny przez samego podatnika (z uwzględnieniem kierunkowych kryteriów wskazanych w tym przepisie) stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 1 tego artykułu. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "jeżeli nie można ustalić ceny nabycia" nie pozostawia wątpliwości, że omawiana metoda ustalania wartości początkowej ma charakter wyjątku od reguły wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Treść tej normy ma jednoznaczny przekaz. Przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z obiektywnych przyczyn nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wskazana w nim metoda ustalania wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2022 r., II FSK 1197/19). Bez wątpienia, w stanie faktycznym sprawy Skarżący dysponował dokumentem określającym cenę nabycia ww. nieruchomości w G., a więc wskazującym na wysokość poniesionych przez niego wydatków.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadne uznać należało również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych.

Jako że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw, orzeczono jak w sentencji wyroku - na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.