II FSK 2548/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 213/20 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. G. kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 213/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. G. (dalej jako "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", lub "DIAS") z 21 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła pełnomocniczka DIAS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (1-3) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego (4), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w związku z art 191 Ordynacji podatkowej

oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych poprzez niezasadne uchylenie ww. decyzji DIAS z 21 lutego 2020 r. z uwagi na uznanie przez WSA, iż prawidłowo przeprowadzona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżąca w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości podejmowała działania wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym, a zatem zdaniem sądu pierwszej instancji, nie było podstaw

do tego, aby uznać skarżącą za podmiot wykonujący działalność gospodarczą,

co skutkowałoby obowiązkiem poniesienia z tego tytułu zobowiązań podatkowych jak dla działalności gospodarczej w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof, podczas gdy organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując jej kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz praw logiki dochodząc w konsekwencji do prawidłowej konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy o tym, iż działania

skarżącej przy sprzedaży działek wypełniają normatywne wzorce działalności gospodarczej wynikające z art. 5a pkt 6 updof;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i wydanie wyroku, w którym wadliwe zarzucono, iż organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, którego wynikiem była zaskarżona decyzja,

wadliwie ocenił materiał dowodowy, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej

subsumcji przyjętych ustaleń faktycznych pod prawidłowe normy prawne zawarte

w art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zakresie ustalenia, iż sprzedaż w 2016 r. nieruchomości ocenić należy jako transakcje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

3) art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 191 Op, do którego doszło "wskutek dokonania przez sąd pierwszej instancji pozbawionej kontekstu całokształtu ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości) analizy", skutkującej błędną oceną,

iż w niniejszej sprawie nie zaistniał związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony

w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezom określonym w normach prawnych zawartych w ww. przepisach updof pomimo, że czynności wykonywane przez skarżącą były prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof i w konsekwencji zaliczenie uzyskanego przychodu

ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, których istota dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy

z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.,

poz. 361 ze zm.; zw. dalej w skrócie "updof"). Zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa

w zw. z art. 191 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op"), a także zarzuty procesowe dotyczące naruszenia

art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa w zw. z art. 191 Op, mają charakter wtórny w stosunku do zasadniczych zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Istota zarzutów procesowych sprowadza się bowiem

do kwestionowania wyników oceny materiału dowodowego dokonanej przez WSA

w ramach kontroli legalności decyzji, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem DIAS. Zarzuty te okazały się nieusprawiedliwione, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do kwestii materialnoprawnej związanej z wykładnią oraz w konsekwencji z oceną zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a updof na tle bezspornego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

Tym samym nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Pomimo odstąpienia od postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof skład orzekający dokona wykładni tego przepisu w powiązaniu z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, gdyż owe przepisy łącznie stanowiły podstawę materialnoprawną decyzji określających skarżącej zobowiązanie podatkowe, a także podstawę rozważań sądu pierwszej instancji. Odstąpienie od rozważań dotyczących kluczowego dla sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof czyniłoby niezrozumiałym wywód materialnoprawny zakończony oddaleniem skargi kasacyjnej organu podatkowego. Dodać warto, że podstawę uchylenia decyzji DIAS z 21 lutego 2020 r. stanowiło naruszenie prawa materialnego i w tym obszarze skoncentrowały się rozważania WSA, który w pełni zasadnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof, tj. zaliczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej przez skarżącą wraz z bratem w drodze darowizny w 2003 r.) do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzedaży w 2016 r. pięciu działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej przez skarżącą wraz z bratem w drodze darowizny od ich rodziców (w 2003 r.). W wyniku zniesienia współwłasności działek, skarżąca jako ich właścicielka zbyła odpłatnie w latach 2015-2016 dziewięć działek gruntu. DIAS przyjął, że ponad wszelką wątpliwość całokształt podejmowanych przez skarżącą czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem "prywatnym" i stanowił zorganizowaną działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. W ocenie organu podatkowego skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Korzystała również z pomocy osób trzecich. Skoro 28 czerwca 2004 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe, oznacza to, że już po sześciu miesiącach od nabycia nieruchomości w drodze darowizny podjęła wraz z bratem pierwsze czynności zmierzające do podziału nieruchomości, a następnie jej sprzedaży pod zabudowę mieszkaniową. Po uchwaleniu 25 kwietnia 2012 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dokonała z własnej inicjatywy pierwszego podziału działki rolnej. Wydzielając poszczególne działki zapewniła do nich dostęp w postaci drogi przeznaczając na ten cel część gruntu. W ten sposób każda z wydzielonych nieruchomości mogła stanowić odrębny przedmiot własności. Podział nieruchomości niewątpliwie ułatwił jej sprzedaż oraz podniósł wartość rynkową, o czym świadczy konieczność poniesienia przez skarżącą opłat adiacenckich. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności również stanowią o podejmowaniu czynności wykraczających poza zarząd majątkiem "prywatnym", ponieważ znacznie zwiększały atrakcyjność oferty. Bez znaczenia dla prawidłowości dokonanych ustaleń pozostaje zaś w ocenie DIAS fakt, iż nieruchomości wchodzące w skład darowizny zostały pierwotnie nabyte do majątku "prywatnego" rodziców skarżącej i przez wiele lat były użytkowane jako grunty rolne. Istotny natomiast jest fakt, że plany o podziale nieruchomości i jej sprzedaży na cele mieszkaniowe pojawiły się już z chwilą otrzymania darowizny, bowiem niespełna pół roku później skarżąca podjęła pierwsze czynności zmierzające do ich realizacji, tj. wystąpiła z wnioskiem o wydanie opinii

w sprawie zmiany przeznaczenia gruntów.

Zdaniem DIAS, dla oceny charakteru w jakim skarżąca występowała realizując transakcje sprzedaży działek, bez znaczenia pozostaje również fakt, że przedmiotowa nieruchomość w dacie darowizny oraz przez długi czas jej użytkowania (do 1 września 2012 r.) miała przeznaczenie rolne, a skarżąca ma status rolnika i użytkowała rolniczo przedmiotową nieruchomość w części, która się do tego nadawała. Posiadanie statusu rolnika w sytuacji posiadania ww. gruntów rolnych, w żaden sposób nie wyklucza bowiem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości w stosunku do przedmiotowych gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. W ocenie DIAS zamiarem skarżącej nigdy nie było użytkowanie tej nieruchomości w celach rolnych, a przekształcenie jej, podział i sukcesywna sprzedaż, było możliwe po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

i zmianie przeznaczenia gruntów. Za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła

w ramach działalności gospodarczej przemawiają także podejmowane przez skarżącą

i jej brata działania marketingowe w celu rozpowszechnienia informacji o oferowanych na sprzedaż nieruchomościach (tak, aby dotarły do jak największej liczby potencjalnych nabywców). Jedną z form stosowanej reklamy był baner wywieszony w miejscu położenia oferowanych na sprzedaż działek (z numerem telefonu i adresem strony www.), a także ogłoszenia na portalu [...] oraz utworzenie własnej strony internetowej, na której znajdował się proponowany podział na działki budowlane i proponowane przez skarżącą ceny za poszczególne działki. Stosowaną techniką marketingową był również "marketing szeptany". W przedstawionym stanie faktycznym podejmowane działania polegające na wielokrotnej sprzedaży działek gruntowych skutkują zatem w ocenie DIAS tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów

ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a przez to przychód ze sprzedaży poszczególnych działek nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nawet wówczas, gdyby nie zmienił się charakter rolny owych gruntów.

Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję DIAS wskazał zaś, iż całościowa ocena działań skarżącej świadczy o tym, że podejmowane przez nią czynności związane

z zagospodarowaniem mienia oraz jego rozporządzaniem, nie odbiegały istotnie

od normalnego wykonywania prawa własności. Sama liczba transakcji sprzedaży,

a także fakt, że przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału nieruchomości rolnej na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, jak i wysokość uzyskanych z ich sprzedaży przychodów, nie były wystarczające dla uznania, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof. Trudno bowiem oczekiwać od podatnika, który zbywa składniki swego majątku, aby w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publiczną powstrzymywał się od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższa cenę.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należało uznać stanowisko, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie przez DIAS, zaakceptowanych przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia sprawy (zastosowania

art. 145 § 1 lit. a oraz lit. c ppsa), nieprawidłowa okazała się dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (pozarolnicza działalność gospodarcza). Sprzedaż nieruchomości (5 działek z niej wydzielonych) należy zaliczyć do czynności dokonanych w ramach zarządu majątkiem "prywatnym", których nie sposób uznać za efekt niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafnie wskazał przy tym WSA, że okolicznością mającą wpływ na dokonaną ocenę kwalifikacji prawnej przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, ma okres posiadania do niej prawa własności przez skarżącą (kilkanaście lat). Organ podatkowy nie wskazał zaś okoliczności, które mogłyby zmienić ową kwalifikację prawną przychodu (w uchylonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej).

Kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów ze sprzedaży nieruchomości była źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które ewoluowało

w kierunku korzystnym dla podatników po wprowadzeniu do porządku prawnego art. 5a pkt 6 updof, w którym ustawodawca zdefiniował (od 1 stycznia 2004 r.) pojęcie pozarolnicza działalność gospodarcza w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Definicja tego pojęcia ulegała zmianom, ale zaczęła obowiązywać wkrótce po nieodpłatnym nabyciu nieruchomości przez skarżącą. Skład orzekający podziela pogląd wyrażony już przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/17) wydanym na tle okoliczności faktycznych porównywalnych do tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie przez organ podatkowy (ustalenia bezsporne, zaakceptowane przez WSA), w adekwatnym zakresie korzystając w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w tym judykacie.

3.4. Dokonując wykładni przepisów dotyczących opodatkowania przychodów,

co do których zachodzi możliwość ich kwalifikacji do różnych strumieni, w pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 updof,

z którego treści wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, z której uzyskane przychody nie są zaliczane

do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona

we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Z kolei do odrębnego – niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów – zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof przychody

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika będącego osobą fizyczną - w ramach obowiązku samoobliczenia podatku - prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez niego ze sprzedaży nieruchomości do jednego

ze źródeł przychodów podatkowych, tj. wymienionego odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 8 albo w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Powyższe przekłada się na prawidłowość realizacji przez podatników obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a–22o, art. 23, art. 23a–23l, art. 24c oraz art. 25a). Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz

w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się

z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony powinna ona dysponować majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś strony należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego.

3.5. Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów.

Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o wydanie opinii w sprawie przeznaczenia działki na cele mieszkaniowe lub o informacje dotyczące przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, zaś

w przypadku braku planu – o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane,

a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach lub tworzy stronę internetową mającą charakter informacyjny oraz zachęcający do zakupu nieruchomości, czy też podejmuje na niej pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości). Wykładnia analizowanych przepisów updof nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Toteż

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny (por. np. wyroki z: 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8,

z regulacją art. 5a pkt 6 updof, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od omawianego odpłatnego zbycia. Prócz problemów interpretacyjnych należy dodatkowo wskazać na komplikacje związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1

pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, stanowiące skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

Dokonując wykładni wskazanych unormowań prawnych należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów

do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA wykładnia wskazanych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji.

Z jednej bowiem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 updof) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Należy zatem podzielić poglądy wyrażone

w orzecznictwie, że regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można wyprowadzić tylko z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, gdyż koresponduje on z regulacją z art. 5a pkt 6 in fine updof bowiem ustalenie,

iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw (por. cyt. powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 oraz II FSK 3760/17). Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 updof

o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine updof, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.

Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie

z odpłatnego zbycia nieruchomości.

3.6. Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych

w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 updof. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk

z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek

z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiążą się główne problemy interpretacyjne. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane

do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof istotne jest wykazanie, że w odniesieniu do danego składnika majątkowego występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że korzystając z danej nieruchomości prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów

ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 updof (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy nadto wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14, II FSK 379/14 i II FSK 3760/17). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 updof jak wskazano powyżej rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku

w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów updof chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw

na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. Należy bowiem każdorazowo rozstrzygać, czy dana transakcja była wynikiem zorganizowania

i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym, z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu po podziale. Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Również

wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej związku ze sprzedażą danej nieruchomości.

3.7. Powtórzyć warto, że istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e updof. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio

na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozwijając ten wątek należy wskazać, że wykładni omawianych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, tj. uwzględniający zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP) wyrażającą się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela (podatnika). Czyli w sposób gwarantujący podatnikowi bezpieczeństwo prawne rozumiane jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych działań własnych w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c

w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 updof owo bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c. Innymi słowy, o odpłatnym zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof. Natomiast organ podatkowy oceniając w ramach procesu stosowania prawa owo uzewnętrznienie woli obowiązany jest każdorazowo przyjąć, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, po upływie pięcioletniego okresu przewidzianego dla ich zastosowania, o zbyciu następującym w wykonaniu działalności gospodarczej decyduje łączne spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, oceniane w sposób obiektywny oraz gwarantujący podatnikowi jego bezpieczeństwo prawne w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Wnioskując a contrario na funkcjonalny związek normatywnych pojęć użytych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof ("w wykonaniu działalności gospodarczej" oraz "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie") wskazuje nadto – w ramach wykładni językowo-logicznej tych przepisów – użycie przez ustawodawcę spójnika "i" łączącego owe przesłanki (koniunkcji).

3.8. Odnosząc powyższe uwagi do bezspornego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez WSA należy zauważyć, że czynności podatniczki związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jej imieniu własnym oraz na jej rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala na przyjęcie, że planowane przychody ze sprzedaży działek można zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Nie można bowiem przyjąć, że dokonywane przez skarżącą w latach 2003 – 2016 czynności dotyczące sprzedaży nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnej), miały cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy podział nieruchomości na działki o powierzchni umożliwiającej ich zabudowę mieszkaniową, czy też występowanie o opinię w sprawie przeznaczenia działki wkrótce po jej nabyciu w drodze darowizny. Jest to zwykłe działanie osoby obdarowanej, która planuje odpowiednie wykorzystanie nabytego składnika majątkowego w ramach zwykłego zarządu. W sytuacji, gdy skarżąca będąc właścicielką (współwłaścicielką) nieruchomości przez kilkanaście lat nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że wbrew jej woli sam podział nieruchomości na działki potencjalnie budowlane i ich odpłatne zbycie świadczą o zaliczeniu działek do towarów handlowych.

Istotne bowiem są okoliczności nabycia nieruchomości (darowizna) i obiektywny brak woli skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie składu orzekającego podział nieruchomości nabytej w drodze darowizny na mniejsze części (działki budowlane) i ich odpłatne zbycie po kilkunastu latach, następowało w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie jako składnik majątku podlegający sprzedaży "w wykonaniu działalności gospodarczej". Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że skarżąca nie uzewnętrzniła woli odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) po upływie kilkunastu lat od jej nabycia,

w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof, jako konsekwencji dokonanego podziału nieruchomości na mniejsze części (działki). Skoro zatem skarżąca obiektywnie rzecz biorąc nie traktowała nieruchomości jako składnika majątkowego związanego bezpośrednio z rzekomo wykonywaną (niezarejestrowaną przez nią) działalnością gospodarczą i nie uzewnętrzniła woli – jako współwłaściciel nieruchomości przez okres przekraczający 5 lat, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof – jej odpłatnego zbycia w ramach wykonania działalności gospodarczej (nie uzewnętrzniła owej woli również będąc właścicielką nieruchomości po zniesieniu współwłasności), to należy uznać, że odpłatne zbycie działek z niej wydzielonych nie będzie wywoływało skutku

w postaci powstania obowiązku podatkowego – z uwagi na upływ czasu.

W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz w związku ze stanowiącym materialnoprawną podstawę uchylonej decyzji art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do bezspornego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, gdyż sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, wbrew stanowisku DIAS, że brak jest podstaw do zaliczenia przychodów ze sprzedaży działek gruntu wydzielonych z jednej nieruchomości rolnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej (oraz w decyzji) organ podatkowy nie przedstawił argumentacji wskazującej na działania skarżącej w sposób istotnie odbiegające od normalnego wykonywania prawa własności. Nie wykazał, że skarżąca dokonując sprzedaży działek gruntu jako części jednej nieruchomości rolnej (części jednego zbioru w postaci nieruchomości rolnej), z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania, działając przy tym w sposób zorganizowany. Stanowisko, jakoby działania o charakterze informacyjnym oraz umożliwiającym zlokalizowanie działki bez angażowania właścicielki (członków jej rodziny) świadczyły

o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Są to w sposób oczywisty działania dokonywane w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie "w wykonaniu działalności gospodarczej". Trafnie wskazał przy tym sąd pierwszej instancji,

że skarżąca nie reinwestowała przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) w składniki majątkowe o charakterze towarów handlowych oraz nie ponosiła wydatków związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej (np. inwestycyjnych). Tym samym zarówno ogłoszenia na portalu internetowym, jak i utworzenie przez skarżącą (jej męża) własnej strony internetowej, na której znajdował się proponowany podział na działki budowlane, a także proponowane przez skarżącą ceny sprzedaży

za poszczególne działki, czy też istnienie tzw. "marketingu szeptanego", bez względu na to czy był on inspirowany przez skarżącą (czy też nie), świadczą o tym, że skarżąca w sposób racjonalny działała w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie "w wykonaniu działalności gospodarczej". O ile zatem w związku z daną nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (np. charakterystyczne dla działalności deweloperskiej lub z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie należy identyfikować transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości, także po jej podziale

na mniejsze części, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Szczególnie nabytego w drodze darowizny lub spadku.

Jak już wspomniano, istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof in fine, związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof (tj. transakcji spekulacyjnych). Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości mniejszych, a przez to łatwiej zbywalnych działek gruntu, nawet powiązane z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza zaś poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz z 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu "osobistym" majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich

do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie "osobistym" majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.

3.9. Reasumując należy stwierdzić, że okoliczności przedstawione w uchylonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej związane z podziałem nieruchomości, działania informacyjne (oraz zachęcające do zakupu działek), a także w konsekwencji sprzedaż wydzielonych działek gruntu – świadczą o tym, że skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że transakcje obejmujące sprzedaż działek zostały dokonane m.in. w imieniu własnym skarżącej i na jej rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 updof) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że w niniejszej sprawie działalność skarżącej miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczą podnoszone przez organ okoliczności. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że działania skarżącej istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży działek, z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Jak już wskazano wyżej, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zasadniczo dotyczące naruszenia art. 191 Op również okazały się nieusprawiedliwione. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ppsa, jako stanowiące w istocie nieuprawnioną polemikę z trafnym i należycie uzasadnionym stanowiskiem materialnoprawnym WSA odnośnie do oceny dotyczącej zastosowania art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a updof do bezspornego stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy (subsumpcji). W realiach niniejszej sprawy aktywność skarżącej związana z realizacją zamiaru osiągnięcia maksymalnie wysokich przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny stanowiła bowiem przejaw jej racjonalnego zarządzania majątkiem "osobistym".

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy warto postawić tezę,

że wykładnia językowo-logiczna art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w z zw. z art. 5a pkt 6 updof wyklucza możliwość zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części) do źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof wbrew woli podatnika, jeżeli był on jej właścicielem (lub współwłaścicielem) przez okres dłuższy

od pięcioletniego okresu między jej nabyciem i zbyciem oraz nie uzewnętrznił w sposób obiektywny woli dokonania odpłatnego zbycia tej nieruchomości (jej części) w ramach wykonania działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu (przed jej odpłatnym zbyciem). Innymi słowy, dla wykazania przez organ podatkowy przesłanek do zaliczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, której właścicielem był podatnik przez kilkanaście lat, do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 updof jako uzewnętrznienia w sposób obiektywny woli podatnika dokonania owego odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach wykonania działalności gospodarczej. Wykładni przepisów prawa podatkowego należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny, wykluczający możliwość istnienia pułapki legislacyjnej. O jej istnieniu można zaś mówić wówczas, gdy podatnik będący kilkanaście lat właścicielem nieruchomości, co do której nie uzewnętrznił woli jej zbycia w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, po kilkunastu latach od nabycia nieruchomości (w drodze darowizny) narażony jest na niekorzystne skutki podatkowe jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) nabytej nieodpłatnie (w drodze darowizny lub spadkobrania) po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, co do zasady winno być uznawane za działanie w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży nieruchomości (ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, tj. po łącznym spełnieniu przesłanek wymienionych w tym przepisie.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie

z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2, art. 206 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy, a także uwzględniając zmniejszony nakład pracy pełnomocnika skarżącej, który sporządził odpowiedzi na skargi kasacyjne w sprawach dotyczących w zasadzie tożsamych okoliczności faktycznych i prawnych za różne lata podatkowe (II FSK 2545/20 za 2015 r. oraz II FSK 2548/20 za 2016 r.) rozpoznawanych łącznie, zgodnie

z art. 111 § 2 ppsa.