II FSK 2538/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp.j. A. M. M. P. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 76/18 w sprawie ze skargi A. sp.j. A. M. M. P. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp.j. A. M. M. P. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 76/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. sp.j. [...] z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 201 § i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") przez niezawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, mimo że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia sądu w sprawie dotyczącej ustalenia istnienia, bądź nie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r., poz. 1666 - dalej: "k.p."), bądź wydania decyzji administracyjnej w zakresie jednoznacznego ustalenia płatnika zaliczek na podatek dochodowy;

2) obrazę prawa materialnego, a to art. 231 k.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przejścia zakładu pracy ze skarżącej na R. sp. z o.o., a następnie K. następstwem czego było ustalenie błędnej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącej oraz błędne określenie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nieuiszczenia zaliczek na ww. podatek;

3) art. 122 O.p. przez niepodjęcie w toku sprawy wszystkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. – dalej jako "k.p.a.") i art. 80 k.p.a. i art. 191 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi i przyjęciem, że:

- o tożsamości części zakładu pracy w przypadku przedsiębiorstwa skarżącego decydują składniki majątkowe, które nie zostały przekazane;

- nadzór nad pracownikami przekazanymi od skarżącej a do R. sp. z o.o., a następnie K. faktycznie sprawowali wspólnicy skarżącej, podczas gdy było inaczej;

- na podstawie art. 231 k.p. miało nastąpić przejęcie całego sklepu (a więc de facto całości przedsiębiorstwa skarżącej w zakresie, który sprowadzał się do prowadzenia sklepu samoobsługowego), podczas gdy prawnie i faktycznie tylko część zakładu pracy skarżącego, jako jego zorganizowanej części w postaci elementu kadrowo- pracowniczego została przekazania na mocy porozumień z R. sp. z o.o., a następnie z K.

- ustalenie, że R. sp. z o.o. i K. nie były płatnikami zaliczek na podatek dochodowy w przedmiotowym okresie, podczas gdy co innego wynika z decyzji wydawanych przez Urzędy Skarbowe (tytuły wykonawcze, zaświadczenia).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wprawdzie jedną z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania jest wystąpienie zagadnienia wstępnego, bez rozstrzygnięcia którego nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, jednakże sytuacja taka nie wystąpiła w sprawie niniejszej. Przesłanka zagadnienia wstępnego ma charakter materialnoprawny. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a także, gdy zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i nie ma charakteru zagadnienia wstępnego.

Tak więc okoliczność, na którą wskazuje skarżąca, że przed Sądem Okręgowym w K. i Sądem Apelacyjnym w R. toczą się postępowania w zakresie podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia pracowników u skarżącego, w żaden sposób nie warunkuje wydania rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym o odpowiedzialności płatnika. Sprawy przed ww. sądami dotyczą bowiem zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, natomiast postępowanie podatkowe dotyczy odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pomiędzy tymi sprawami tj. z zakresu ubezpieczeń społecznych i z zakresu odpowiedzialności podatkowej płatnika nie zachodzi związek, który uzasadniałby zawieszenie postępowania podatkowego.

Charakteru zagadnienia wstępnego nie ma również okoliczność, jakoby w obrocie funkcjonowały decyzje administracyjne, z których wynika, że to spółki R. sp. z o.o. i K. sp. z .o.o. są płatnikami składek i zaliczek na podatek dochodowy pracowników przekazanych przez skarżącą do ww. spółek i spółki te przez długi okres obowiązywania umów należności te odprowadzały. Okoliczności te nie obligują do zawieszenia postępowania podatkowego, a przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odrębne tryby eliminacji z obrotu prawnego nieprawidłowych decyzji ostatecznych, jeśli takie decyzje w stosunku do ww. spółek zapadły, czego jednak skarżąca nie precyzuje.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 77 § 1 k.p.a oraz art. 80 k.p.a., jak słusznie wskazał już sąd pierwszej instancji, przepisy te nie mogły zostać naruszone, gdyż przepisy tej ustawy nie miały w sprawie zastosowania - w postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej.

Natomiast w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 191 O.p., wskazać należy, ze skarżąca nie kwestionuje kompletności materiału dowodowego, nie wnosi o przeprowadzenie kolejnych dowodów. Kwestionuje natomiast sposób rozpatrzenia tego materiału oraz jego ocenę. Konieczne jest zatem przesądzenie, czy w okolicznościach konkretnego stanu faktycznemu prawidłowo zastosowanie znalazła norma z art. 231 § 1 k.p. W tej sytuacji to prawidłowość zastosowania tego przepisu może wpływać na ewentualne naruszenie prawa procesowego. Z tego też względu, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 231 § 1 k.p.

Spór w zakresie naruszenia powołanego przepisu zasadniczo sprowadza się do oceny tego, czy stosownie do dyspozycji art. 231 § 1 k.p. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na spółki R. i K., zaś w konsekwencji, czy doszło do świadczenia przez te spółki usług outsourcingu pracowniczego. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca spółka zawarła umowy – porozumienia z ww. firmami w sprawie przekazania wszystkich pracowników oraz umowy o świadczenie usług, regulującą kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u usługobiorcy" w zakresie kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Niemniej jednak, jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy, powyższe umowy dotyczyły jedynie pozornego transferu pracowników, zaś spółki outsourcingowe nie wykreowały nowej struktury organizacyjnej zakładu pracy, i nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi, którzy pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy - nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach, w tych samych warunkach, w tym samym miejscu i na dodatek pod nadzorem tych samych osób co poprzednio, a także w czasie i miejscu określonym przez te osoby. Rola spółek przejmujących sprowadzała się natomiast do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, na które środki dostarczała wcześniej skarżąca.

Wskazać należy, że kwestia wykładni art. 231 k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo).

W sytuacji zatem gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).

Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia tu skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 – [...], ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 - [...], ECLI:EU:C:2003:629).

Oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 -[...], ECLI:EU:C:1986:127).

Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 - [...], ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza, będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy, w której jest mowa o przejściu zakładu pracy lub jego części, którego prowadzenie polega na dokonywanej w sklepach sprzedaży artykułów spożywczych, napojów i wyrobów tytoniowych - uznać należało, że decydujące znaczenia (z punktu zachowania tożsamości jednostki gospodarczej) miało nie tylko "przejęcie" samych pracowników zajmujących się sprzedażą, lecz także przejście substratu majątkowego, w postaci służących tej sprzedaży budynków, urządzeń, pomieszczeń, założeń organizacyjnych. To zaś bezspornie nie zaistniało. W tej sytuacji "przejęcie" samych pracowników, bez "przejęcia" zadań i substancji majątkowej (pomieszczeń, urządzeń, organizacji, itp.) należało ocenić jako "pozorny outsourcing pracowniczy", odpowiadający istocie outsourcingu płacowo-kadrowego.

Stanowisko takie odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej - o specyfice takiej jak prowadzili skarżąca - zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 31 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 2612/19; z 9 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 507/20; z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16). Powyżej zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach.

Dodać należy, że gdyby nawet przyjąć - jak domaga się tego skarżąca, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela - że w ramach działalności gospodarczej skarżącej, wystarczające dla przejścia zakładu pracy jest "przejęcie" pracowników, to i tak w świetle art. 231 § 1 k.p., trudno zaakceptować argumenty skargi kasacyjnej, że faktycznie do takiego "przejęcia" doszło, skoro bez zmian pozostawał charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków "przejętych" pracowników, zaś rola spółek przejmujących sprowadzała się wyłącznie do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, z tym że ze środków które wcześniej dostarczała skarżąca. Spółki outsourcingowe nie kontrolowały bowiem i nie oceniały pracy przejętych pracowników, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia tej pracy.

Skoro sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników skarżącej na spółki R. i K., to w konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Skarżąca spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek ten nie mógł być przeniesiony na inne podmioty, gdyż nie stały się one nowym pracodawcą.

Nie jest zatem zasadny ani zarzut naruszenia art. 231 § 1 k.p., ani zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122 i art. 191 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniał, przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wydany w przedmiocie odpowiedzialności spółki jawnej A. [...] z siedzibą w K., jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 r. Powoływane przez skarżącą postępowania dotyczące innych podmiotów bądź innych okresów rozliczeniowych nie mają wpływu na wynik sprawy. Nadmienić należy jednak, że nie ma racji skarżąca, że w stosunku do spółki jawnej B. z siedzibą w K., w sytuacji (jak sama pisze skarżąca) analogicznej, inaczej zinterpretowano umowy zawarte z tożsamymi spółkami przejmującymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 507/20 uznał, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od maja do grudnia 2012 r. nie doszło do przejścia pracowników B. na spółki R. i K.. W konsekwencji spółka jako faktyczny pracodawca zobowiązana była do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265.).