II FSK 2522/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 603/17 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 603/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. W. (dalej jako "Skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o jego uchylenie na i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zrzekł się jednocześnie rozprawy.

Organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

a/ prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), art. 162 § 2 O.p. oraz art. 163 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. art. 150 § 2 O.p poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo braku uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, nie było podstaw do wydania przez organ postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

b/ postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że data doręczenia decyzji jest sporna, a przekroczenie terminu do złożenia odwołania nie jest stwierdzone, pomimo wydania przez organ postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania na podstawie pełnego i prawidłowego zebranego materiału dowodowego pozwalającego na wykazanie skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania,

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ błędnie ustalił datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na wykazanie skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. - dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 602/17, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że ustalenia organu w zakresie skutecznego doręczenia decyzji zostały dokonane z naruszeniem przepisów postępowania, które nie zostały wskazane w uzasadnieniu wyroku,

4) 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez:

- brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa procesowego zostały zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszone przez organ,

- wadliwe przyjęcie, że organ dokonał błędnego ustalenia daty doręczenia decyzji,

- nie wzięciu pod uwagę oraz nie wskazaniu przyczyn pominięcia przez Sąd adnotacji na kopercie wskazującej na pozostawienie awiza w skrzynce pocztowej,

- brak dokonania oceny sprawy przez Sąd, tj. ograniczenie uzasadnienia wyroku do przytoczenia głównych tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 602/17, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy przez Sąd.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania, a ponadto przeprowadzenie rozprawy. Dodatkowo na podstawię art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z następujących dokumentów:

1) Fotokopii karty nr 641 akt administracyjnych wykonanej w dniu 31 sierpnia 2016 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie

2) Fotokopii karty nr 642 akt administracyjnych wykonanej w dniu 31 sierpnia 2016 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie

- na okoliczność braku prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 24 lutego 2016r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W punkcie wyjścia należy wskazać, że równolegle z postępowaniem w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia i czyni zasadnym rozpoznanie podania o przywrócenie terminu.

Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 2521/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 602/17 uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

3.3. Należy zauważyć, że z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p.

3.4. Dopiero ponowne rozpatrzenie sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez organ odwoławczy, pozwoli na uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy do uchybienia tego w ogóle w sprawie doszło, zaś podjęte rozstrzygnięcie stanowić będzie punkt wyjścia rozważań, czy w takim stanie rzeczy zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o jego przywrócenie określona w art. 162 § 1 O.p. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu do złożenia odwołania nie bada się prawidłowości doręczenia decyzji dlatego zarówno zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej jak i wniosek dowodowy zawarty w odpowiedzi na nią dotyczące tego zagadnienia nie mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu w przedmiotowym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nietrafne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 162 § 1 i §2 O.p. oraz art. 163 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. art. 150 § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

Marek Olejnik Jan Rudowski Antoni Hanusz