II FSK 249/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 398/23 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 398/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. P. (dalej jako "skarżący") i uchylił m.in. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 26 maja 2023 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-4) oraz prawa materialnego (5-6), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 134 § 1 i art. 135 ppsa w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 i 2, art. 36 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 36

ust. 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.; zw. dalej "uzpd") poprzez błędną ocenę i uznanie przez WSA, że usługi szpitalne nabyte przez skarżącego od podmiotów C. i M., obejmujące usługi świadczenia pracy (m.in. pielęgniarek, salowych, rejestratorek) były "usługami specjalistycznymi" w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 uzpd, gdy prawidłowa ocena charakteru ww. usług dokonana przez organ na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do uznania, iż nie mamy do czynienia z usługami specjalistycznymi, a w konsekwencji organ prawidłowo odmówił opodatkowania dochodów skarżącego w formie karty podatkowej w 2022 r., co miało istotny wpływ

na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia ww. decyzji Dyrektora IAS i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (zw. dalej "NUS") z 14 lutego 2023 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 134 § 1 i art. 135 ppsa w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 25 ust. 3 uzpd oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383;

zw. dalej "Op") poprzez błędną ocenę przez WSA, że organy naruszyły ww. przepisy poprzez dokonanie ich niewłaściwej wykładni, gdy organy dokonały wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do odmowy skarżącemu prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2022 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło

do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów podatkowych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 uzpd oraz art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne uznanie przez WSA, że zakwalifikowanie usług nabytych od C. i M. w PKD zgodnie z kodem 86.10.Z, jako kompleksowej usługi szpitalnej czyni z niej usługę specjalistyczną bez konieczności odniesienia się do poszczególnych usług wchodzących w jej skład i z pominięciem ich oceny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS i NUS;

4) art 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 uzpd oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne uznanie przez WSA, iż wystarczającym do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia

z usługami specjalistycznymi jest:

- okoliczność, że usługi świadczone przez skarżącego oraz C. i M. wchodzą w różne zakresy działalności określonej zgodnie z PKD w CEiDG, a także okoliczność, że osoby świadczące na rzecz skarżącego prace (anestezjolog, pielęgniarka, salowa, rejestratorka) nie były z nim związane stosunkiem zobowiązaniowym, w związku z czym skarżący dokonał zakupu kompleksowej usługi szpitalnej – bez rozważenia wszystkich okoliczności związanych z zakupem przez skarżącego usług szpitalnych od ww. podmiotów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS i NUS;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa "w związku z art. związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 3" uzpd poprzez ich niezastosowanie i uznanie przez WSA, że organ naruszył ww. przepisy stwierdzając, że istniały w sprawie podstawy do odmowy skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS i NUS;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku

z art. 25 ust. 3 uzpd polegającą na błędnym rozumieniu pojęcia "usługi specjalistyczne" poprzez ograniczenie się jednie do uznania, że skoro skarżący nabył kompleksową usługę szpitalną to mamy do czynienia z "usługami specjalistycznymi" bez oceny charakteru poszczególnych usług wchodzących się w skład usługi szpitalnej, a przez to uznanie, iż organ niesłusznie stwierdził, że doszło do naruszenia ww. przepisów, gdy ich prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż usług zakupionych przez skarżącego od C. i M. nie można uznać za "usługi specjalistyczne".

2.2. Pełnomocnik skarżącego (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazać zatem należy, że pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 uzpd można uznać szpitalne usługi medyczne świadczone na rzecz lekarza specjalisty (chirurga). Według skarżącego skoro jest on lekarzem chirurgiem, który wykonuje zawód w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, która podlega wpisowi

do CEiDG w ramach PKD 86.22.Z - czyli praktyki lekarskiej specjalistycznej a dostawcy usług specjalistycznych (C. i M. ) są przedsiębiorstwami, które świadczą usługi specjalistyczne zgodnie z kodem PKD 86.10.Z - działalność szpitali, to usługi świadczone przez te podmioty wchodzą w inny, niż zgłoszony przez skarżącego zakres działalności i są niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej przez niego usługi. Ponadto zdaniem skarżącego fakt zawarcia umów z podmiotami leczniczymi nie mieści się w przykładowym katalogu zdarzeń określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b uzpd. Organy podatkowe przyjęły zaś, że nie wszystkie usługi świadczone na rzecz skarżącego przez ww. podmioty (M. i C.) można zakwalifikować jako specjalistyczne i zarazem niezbędne do całkowitego wykonania przez podatnika usługi. W przypadku działalności prowadzonej przez skarżącego usług świadczonych na jego rzecz przez szpitale (w tym pielęgniarkę, rejestratorkę czy salową) nie można uznać

za usługi specjalistyczne, o których mowa w art. 25 ust. 3 uzpd. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącemu stwierdzając, że nie sposób skorzystać z usług szpitalnych w oderwaniu od zachowania odpowiedniego stanu sanitarnego, opieki nad pacjentem, podania niezbędnych leków. Również rejestracja pacjentów ma związek z pracą szpitala, obiegiem dokumentów i umawianiem zabiegów, które muszą być odpowiednio udokumentowane, nie tylko ze względu na udział w nich skarżącego, ale także z uwagi na udział w nich personelu medycznego udostępnionego przez podmiot leczniczy. Obecność pielęgniarki podczas zabiegu wspiera nie tylko chirurga, ale również anestezjologa. Zawód pielęgniarki polega m.in. na opiece nad pacjentem o charakterze pielęgnacyjnym. W ocenie WSA nie budzi zatem wątpliwości, że powyższe usługi szpitalne są niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej przez skarżącego usługi. Wynika to z charakteru wykonywanych usług, co potwierdza materiał dowodowy i mieści się w ustawowym pojęciu usług specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 3 uzpd. Tym samym błędne jest stanowisko organów, że działalność ww. podmiotów współpracujących ze skarżącym dotyczyła prac, które mieściły się w zakresie zgłoszonym przez podatnika we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Prace te dotyczyły świadczenia usług szpitalnych. W ocenie WSA sporne usługi należy zakwalifikować jako usługi specjalistyczne, gdyż wychodzą one poza zakres zgłoszonej przez podatnika działalności. Co istotne wszystkie te czynności, które składają się na prace szpitala (na świadczenie medycznej usługi szpitalnej) są niezbędne do świadczenia tej usługi. Czynności i prace wykonywane przez podmioty współpracujące ze skarżącym nie pokrywają się z czynnościami i pracami wykonywanymi przez skarżącego. Zgłoszenie prowadzonej przez skarżącego działalności do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej obejmuje praktykę lekarską specjalistyczną (kod PKD 86.22.Z), która jest kategorią inną niż prowadzona przez C. i M. (tj. działalność szpitali sklasyfikowana

do kodu PKD 86.10.Z). Zgłoszony przez skarżącego kod PKD nie obejmuje działalności szpitali, sklasyfikowanej w 86.10.Z. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły zatem, że doszło do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 3 uzpd. Tym samym ww. przepisy nie stanowiły podstawy do wydania decyzji odmawiających skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej na 2022 r.

3.2. Skład orzekający podziela powyższe stanowisko. Zgodnie z art. 25 ust. 1

pkt 3 uzpd, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 (m.in. usługi

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli), podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli (...) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi

o usługi specjalistyczne. Czyli nabywanie usług specjalistycznych nie stanowi w tym przypadku przeszkody do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Ustawodawca zdefiniował w art. 25 ust. 3 uzpd pojęcie "usługi specjalistyczne", przez które uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi,

w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Dokonując wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 uzpd należy każdorazowo posiłkować się przesłankami, o których mowa w tych przepisach, uwzględniając przy tym założenie

o racjonalności ustawodawcy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08). Przyjąć zatem należy w ramach wykładni językowej

art. 25 ust. 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 uzpd, że w przypadku podatnika świadczącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej usługi z zakresu ochrony zdrowia ludzkiego (a za takie należy uznać usługi świadczone w ramach praktyki lekarskiej przez skarżącego jako chirurga), nabywanie przez niego usług specjalistycznych nie skutkuje wyłączeniem z opodatkowania w formie karty podatkowej. Skoro nabywane przez skarżącego szpitalne usługi medyczne składają się z czynności wykonywanych m.in. przez pielęgniarkę, rejestratorkę czy salową w szczególnych okolicznościach związanych z działalnością szpitali, w skład których nie wchodzą usługi lekarza chirurga, to znaczy, że nabywane przez skarżącego usługi są faktycznie inne od usług świadczonych przez niego. Przesłanka formalna dotycząca "innego niż zgłoszony zakresu działalności" znajduje zatem odzwierciedlenie w rzeczywistości. Czynności

i prace wykonywane przez ww. osoby mają nadto charakter pomocniczy (towarzyszący) w stosunku do usług świadczonych w ramach specjalistycznej praktyki lekarskiej przez skarżącego i są niezbędne do całkowitego wykonania usługi medycznej przez lekarza chirurga. Spełnione są zatem przesłanki przewidziane w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 uzpd. Innymi słowy, skarżący jako lekarz chirurg nabywający szpitalne usługi medyczne ("czynności i prace") wchodzące w inny niż zgłoszony [przez niego] zakres działalności, mające charakter pomocniczy, a przy tym niezbędne do całkowitego wykonania usług świadczonych przez skarżącego, nabywał w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego specjalistyczne usługi w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 uzpd.

Brak jest nadto jakichkolwiek podstaw do tego, aby wyodrębniać ze szpitalnych usług medycznych (kompleksowych) poszczególne czynności wchodzące w ich zakres, jako odrębne usługi wykonywane przez pracowników (m.in. przez pielęgniarkę, rejestratorkę, salową) zatrudnianych przez podmioty świadczące na rzecz skarżącego omawiane usługi specjalistyczne. Po pierwsze, DIAS nie wskazał podstaw prawnych umożliwiających tego rodzaju działanie na potrzeby wykładni, a w konsekwencji oceny sposobu zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 uzpd. Po drugie, organy podatkowe nie wskazały racjonalnych przesłanek (uwzględniających nie tylko organizację pracy szpitala, ale też dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego jako lekarza świadczącego specjalistyczne usługi medyczne) uzasadniających potrzebę zatrudniania przez lekarza (chirurga) w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej pracowników, którzy w porozumieniu ze szpitalem wykonywaliby na rzecz skarżącego poszczególne czynności pomocnicze dotyczące specjalistycznych usług medycznych świadczonych przez skarżącego. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono stosownych rozważań świadczących po pierwsze o tym, że skarżący świadczył usługi tożsame z tymi, które nabywał od C. i M. , a po drugie, że były one zbędne dla świadczonych przez skarżącego usług. Sporne usługi należy zatem uznać za usługi pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez skarżącego (towarzyszące tymże usługom). Usługi świadczone przez podmioty szpitalne, mające charakter pomocniczy w stosunku do usług świadczonych osobiście przez lekarza (chirurga) w ramach jego jednoosobowej praktyki lekarskiej są specjalistycznymi usługami, o których mowa w art. 25 ust. 3 uzpd. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw prawnych i faktycznych do sztucznego rozdzielania czynności składających się na owe szpitalne usługi medyczne (kompleksowe) na potrzeby wykładni, a także oceny sposobu zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 36 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 36 ust. 7 uzpd.

Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy stwierdzić,

że mają one charakter drugorzędny (wtórny) wobec zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 uzpd, na co wskazuje wprost sposób ich sformułowania oraz uzasadnienia, które w istocie ogranicza się do nieuprawnionego kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Bez właściwego uzasadnienia zarzucanych naruszeń dotyczących przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Skoro autorka skargi nie wyjaśniła, na czym polega naruszenie poszczególnych przepisów procesowych, to brak jest podstaw

do dokonywania pogłębionych rozważań dotyczących przepisów Op wymienionych

w petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ppsa i nie wskazywał na okoliczności uwzględnione w trybie art. 134 § 1 ppsa. Argumentacja WSA ma charakter materialnoprawny, a zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią w istocie wyraz niezadowolenia organu podatkowego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Należało je zatem uznać za nieusprawiedliwione. Podobnie jak i omówione wyżej zarzuty materialnoprawne regulujące istotę sporu.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z przepisami art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując nadto przepisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.