II FSK 2466/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/18 w sprawie ze skargi B. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1.1. Wyrokiem z 20 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1263/18) uwzględnił skargę B. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.20.2018.2.AK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wyjaśniła, że była zatrudniona w T. Sp. z o.o. Zarząd tej spółki podpisał ze związkami zawodowymi "Pakt Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T. Sp. z o.o." zawierający zobowiązania spółki w zakresie ochrony interesów pracowników. W wyniku restrukturyzacji zatrudnienia 21 marca 2017 r. Spółka wypowiedziała Skarżącej umowę o pracę na podstawie art. 30 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.; dalej jako "k.p.") w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stosunek pracy Skarżącej wygasł 30 czerwca 2017 r.

Na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych, zgodnie z § 7 pkt 2b pracodawca wypłacił Skarżącej odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę. Paragraf ten stanowił, że w przypadku rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy w okresie gwarantowanym, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę i wypłata odszkodowania nastąpiła wyłącznie z woli pracodawcy i nie wynikała z Programu Dobrowolnych Odejść. Odszkodowanie zostało wypłacone w związku ze złamaniem przez T.Sp. z o.o. gwarancji zatrudnienia, sprecyzowanego w § 7 ust. 1 Paktu Gwarancji Pracowniczych.

W tym stanie rzeczy Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie "Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników T.Sp. z o.o." jest zwolnione z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Skarżącej, wypłacone jej świadczenie należy uznać za odszkodowanie w rozumieniu wskazanego przepisu, ponieważ stanowi formę zadośćuczynienia za wyrządzoną krzywdę w związku z pozorną likwidacją jej stanowiska.

1.3. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Skarżącej za niezasadne, wskazując, że wypłacone odszkodowanie stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ podstawą jego wypłaty był stosunek pracy.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wypłacone na jej rzecz odszkodowanie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu opiera się na błędnym założeniu, że świadczenie, które miałoby zostać objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a które wypłacane jest na podstawie porozumień, regulaminów lub statutów, musi jednocześnie pozostawać w związku z bezprawnym działaniem pracodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis ten nie wskazuje na taką zależność. Tym samym kryterium to nie może być brane po uwagę przy badaniu okoliczność zastosowania ww. ulgi. W przepisie tym nie chodzi bowiem wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy, ponieważ wtedy bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Żadne ze świadczeń wymienionych w tych przepisach nie jest świadczeniem wypłacanym z tytułu bezprawnego postępowania pracodawcy.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym przepis ten znajdzie zastosowanie. Tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanego wyżej przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z wypłatą świadczenia odszkodowawczego - wbrew nazwaniu go w taki sposób we wniosku o wydanie interpretacji - w rozumieniu rekompensaty za wyrządzoną szkodę materialną czy też niematerialną, lecz z zapłatą kwoty stanowiącą ekonomiczną rekompensatę skutków dokonanego wypowiedzenia umowy o pracę, która to czynność nie korzysta ze zwolnienia opisanego w w/w przepisie.

4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz stanowisko prawne sformułowane przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku, spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, świadczenie wypłacone Skarżącej na podstawie § 7 pkt 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych objęte jest zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i czy należało od tego odszkodowania odprowadzać zaliczkę.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z: 17 listopada 2021 r., II FSK 420/19; 26 października 2021 r., II FSK 566/19; 16 grudnia 2020 r., II FSK 2169/18; 10 grudnia 2020 r., II FSK 2303/18; 30 maja 2019 r., II FSK 608/19. Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanych orzeczeniach, była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

5.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13 (publ. OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy - innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich - powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w swoim wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99; publ. OTK ZU z 2000 r. nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnienie dotyczy również odszkodowań lub zadośćuczynienia otrzymanych w 2016 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt II PK 261/07; publ. OSNP z 2009 r. nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Ponadto, użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowania" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". W postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim określenia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to brzmienie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie zwrotu "odszkodowanie", jednak w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod terminem odszkodowania z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby "odprawy" nie były jednym z desygnatów słowa "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

5.3. Skarżąca sporny dochód uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku na podstawie wypowiedzenia umowy o pracę z powołaniem się na przepisy ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r., poz. 192 z późn. zm.) oraz z art. 30 § 1 pkt 2 i art. 36 1 § 1 K.p. Wysokość uzyskanego świadczenia określono w tym przypadku w Pakcie, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odszkodowanie", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika.

Ponieważ podstawą do zawarcia Paktu były m.in. art. 59 ust. 2 Konstytucji oraz art. 30 § 1 pkt 2 K.p. ma on charakter porozumienia zbiorowego. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550).

Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a "odszkodowanie" zostało wypłacone na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych, to nie podlega ono zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę, niezależnie od sposobu jej nazwania, od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

5.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie – przyjmując, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.