II FSK 2446/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 106/19 w sprawie ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 czerwca 2019 r. oddalił skargę M. Ś. (dalej jako: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Pełnomocnik skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a. przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z 27 stycznia 2016 r. (II FSK 3038/13 i II FSK 3039/13) w zakresie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej są wiążące choć okoliczności te nie były objęte granicami postępowania administracyjno-sądowego oraz, że stan związania rozciąga się na ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny;

2. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych wyrokach wydanych przez WSA w Łodzi i NSA w licznych sprawach prowadzonych w stosunku do M. Ś., P. P. i K. F.-N., a w których wyraźnie podkreślono, że zgormadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia czy działalność firmy F. miała charakter rzeczywisty;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez akceptację dokonanego przez organy podtkowe naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) polegającego na dokonaniu szczegółowej analizy materiału dowodowego jedynie w części, z której wynikały okoliczności niekorzystne dla skarżącej, bezpodstawnym uznaniu, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własną rzecz, dowolną ocenę zeznań świadków, nie przeprowadzenie dowodów zmierzających do weryfikacji związków K. F.-N. z firmą F. M. Ś., a w konsekwencji uznaniu, że skarżąca wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F.-N.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wystąpienie do dostawców skarżącej z kim kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą F. w sytuacji gdy dowody te wykazałby charakter prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 191 i 131 O.p. przez stwierdzenie, że K. F.-N. i skarżącą łączył stosunek firmanctwa w sytuacji gdy nie wykazano, że zachodzą wszystkie przesłanki warunkujące taką ocenę;

6. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 45 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznanie i dokonanie oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, niewyrażenie swojego poglądu co do naruszeń dokonanych przez organy podatkowe i lakoniczne ustosunkowanie się do niektórych zarzutów.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 § 1 w zw. z art. 7 O.p. i art. 45 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) przez ich nie zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku;

2. art. 7 § 1 i art. 133 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że skarżąca nie może mieć statusu strony i podatnika w ramach postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji gdy w obrocie prawnym znajduje się zeznanie podatkowe skarżącej, z którego wynika zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Złożył również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

Najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 181§ 1,180,187 § 1, 188, 191 O.p.).

Na wstępnie wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 O.p. ma zaś charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, że regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego że strona, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji przydając właściwą im wagę i znaczenie. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom strony organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezskuteczny. Należy zwrócić uwagę, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Nietrafne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach I SA/Łd 199/13; I SA/Łd 336/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3039/13 wydanych w stosunku do skarżącej. Przez ocenę prawną należy w tym kontekście rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Podkreślić należy, że związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej jak i sądów. Związanie sądu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. (art. 153 p.p.s.a). Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, w niniejszej sprawie firmanctwo strony, nie może być już ponownie badana. Wyrokiem z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 199/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność decyzji dotyczącej ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przyjmując, że skoro organy podatkowe uznały stronę za firmanta prowadzonej przez K. F.-N. działalności gospodarczej, to skarżąca nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13. Natomiast wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 336/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję dotyczącą zryczałtowanego podatku za 2008 r. od kapitałów pieniężnych (przychodu z odsetek od lokat terminowych), argumentując, że organy podatkowe uznając stronę za firmanta działalności gospodarczej prowadzonej przez K. F.-N., powinny ustalić kto był rzeczywistym beneficjentem przychodów z lokat terminowych. W wyniku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w powyższym wyroku ustalono, że skarżąca była firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez K. F.-N. Dlatego niezrozumiałym jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a w zw. z art. 153, art. 170, art. 190, 134 § 1 i art. 183 § p.p.s.a. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie czyni ustaleń faktycznych w sprawie, a dla prawidłowego odczytania sentencji orzeczenia należy kierować się uzasadnieniem orzeczenia, które jest jego integralną częścią. W uzasadnieniu orzeczenia zawiera się tok rozumowania sądu prowadzący do określonego rozstrzygnięcia i wskazujący co jest istotne i zadecydowało o konkretnym rozstrzygnięciu w sprawie.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika i co zostało przesądzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt. II FSK 3039/13, że skarżąca jedynie firmowała działalność gospodarczą K. F.-N. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca nie ma statusu podatnika. Strona pełniła rolę firmanta działalności gospodarczej K. F.-N., nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na swoją rzecz pod firmą F. Wystawionego dokumentu nie można uznać za deklarację podatkową skutecznie złożoną przez stronę. Samo wystawienie deklaracji podatkowej nie przesądza o zmianie powyższych okoliczności. Zgodnie z przepisami ustaw podatkowych firmant nie jest podatnikiem, a osobą trzecią. Dlatego zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 7 § 1, art. 133 § 1i § 2, art. 21 § 1 O.p. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f należało uznać za nieskuteczne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a.