II FSK 2419/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1346/15 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-51/15/APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę T. Sp. z o.o. w G. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ dokonał zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – opisu zdarzenia przyszłego, bowiem stwierdził, że skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia z 12 grudnia 2000 r. na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej,

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, że przy jej wydawaniu organ naruszył zasadę zaufania, gdyż sformułował stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych, które zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych, które wydano innym wnioskodawcom oraz nie odniósł się wyczerpująco do powołanych przez stronę skarżącą indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego i zmiany stanowiska organu w przedmiocie sporu.

W ocenie organu, zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art.14c § 1 i § 2 o.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę.

Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz od ministra zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15 , WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

W sprawie niniejszej wnioskodawca lakonicznie powołał się na fakt posiadania stosownych zezwoleń, szczegółowo odniósł się natomiast do zakresu przedmiotowych zwolnień, zasadnie uznając, ze jest to istotne z punktu widzenia sformułowanych pytań. Tymczasem organ skoncentrował się na wadliwości uznania za ważne pierwszego zezwolenia, co z punktu widzenia treści wniosku interpretacyjnego (intencji wnioskodawcy) wykraczało poza jego ramy i było praktycznie nieweryfikowalne w dalszym postępowaniu.

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym.

Zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, że skoro wnioskodawca twierdził, że nadal korzysta ze zwolnienia na podstawie pierwszego pozwolenia, to należało udzielić interpretacji w takim stanie faktycznym, a nie modyfikować jego twierdzenia i w istocie rozstrzygać sprawę podatkową dotyczącą ewentualnego sporu o wymiar podatku.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to w praktyce, w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Pominięcie przez organ interpretacyjny dorobku orzeczniczego organów interpretacyjnych, a zwłaszcza jednolitego niemalże orzecznictwa sadów administracyjnych, ( por. chociażby wyrok NSA z 19 lipca 2016 r., II FSK 1849/14) w kwestii kluczowej dla sprawy niniejszej niewątpliwie zasadę zaufania naruszało.

Faktem jest, że nie można negować prawa organu interpretacyjnego do zmiany swojego stanowiska w określonych stanach prawno – faktycznych, niemniej wymaga to wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy, a zwłaszcza argumentacji merytorycznej, dlaczego dotychczasowe stanowisko zostało uznane z błędne.

W związku z poczynionymi wyżej uwagami za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).