II FSK 2405/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 287/20 w sprawie ze skargi K. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.657.2019.1.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 287/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi K. w L. (dalej jako "Skarżący"), uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych przedawnienia należności o charakterze cywilnoprawnym (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego:

- art. 11 ust. 1 oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, a konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przedawnienie roszczenia nie powoduje, że dłużnik otrzymuje pieniądze lub wartości pieniężne albo otrzymuje świadczenie w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie, czy też, że stawiane są one do dyspozycji dłużnika, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z nieodpłatnego świadczenia. Podczas gdy, prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna skutkować przyjęciem, że przedawnienie zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu podatkowego, gdyż "nieodpłatne świadczenie" określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) powoływanej dalej jako "k.c.";

II) przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni nieodpłatnego świadczenia odnośnie do analogicznych skutków finansowych i w konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, umorzenia i przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, która nie odpowiada ich treści, a w szczególności art. 117 i art. 118 k.c. Podczas gdy wobec niezdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" w ustawie podatkowej organ odwołał się do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc co do sposobu rozumienia tego pojęcia, w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której to przyjęto, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy przedawnienie należności o charakterze cywilnoprawnym powoduje powstanie po stronie dłużnika przychodu podatkowego.

Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, m.in.: z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3519/18, z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 263/19 i z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2766/19.

Wyroki te tworzą jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą. We wszystkich tych wyrokach podobnie jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji przyznano rację skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną tam na jego poparcie argumentację.

Stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności jako naruszony art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentował Sąd pierwszej instancji a błędny jest pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnych przysługujących Skarżącemu skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u jego dłużników.

Zgodnie z art. 117 § 2 k.c., po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia.

Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 k.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.). W konsekwencji, dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne.

Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym, u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel (tu - Skarżący) nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1154/14, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 869/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15, z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji, nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro dłużnik skorzysta z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki dłużnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku.

Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej, utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia.

Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu, kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia.

Trafne jest także nawiązanie przez Sąd pierwszej instancji do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego to przepisu, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...). Użycie określenia "również" oznacza, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były i do tego potrzebna była wyraźna, wyartykułowana wola ustawodawcy, aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania, ustawodawca nie zawarł ani w art. 11, ani też w art. 20 u.p.d.o.f. Należy zatem z tych regulacji wyciągnąć jednoznaczny wniosek, że przedawnione zobowiązania są przychodami tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami co do zasady, to art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. byłby zbędny. W tej sytuacji doszukiwanie się, w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., w pojęciu przychodu zawartym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. także przedawnionych zobowiązań (jak w niniejszej sprawie) stanowiłoby niedopuszczalną analogię na niekorzyść podatnika, próbę rozciągnięcia zakresu opodatkowania na sytuacje nieprzewidziane wyraźnie w ustawie podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. a w konsekwencji także art. 42a tej ustawy.

Nie może zostać także uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przede wszystkim z tego powodu, że zawarty w nim opis sposobu naruszenia wskazanych w nim przepisów nie wykazuje uchwytnego związku z treścią tych przepisów.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.