II FSK 2368/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3606/16 w sprawie ze skargi K.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 24 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3606/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. U. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające we wszystkich wskazanych niżej przypadkach istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z naruszeniami reguł dowodowych przez orzekające w sprawie organy I i II instancji w postaci odstąpienia od wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, przerzuceniu ciężaru ich dowodzenia na stronę, przyjęcia dowolnej i korzystnej dla organów podatkowych wersji stanu faktycznego, chociaż nie jest ona zgodna z logiką zdarzeń wynikającą z materiału dowodowego oraz wskazaną przez stronę, a błędy te WSA w Warszawie powielił przy rozpatrywaniu sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zakresie nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego; przy czym WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przepisy te mają charakter przepisów proceduralnych;

c) niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy I i II instancji zasady zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony w wyniku orzeczenia wydanego przez organ II instancji; w tym zakresie za niedopuszczalne należy uznać stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym decyzja organu II instancji miała charakter kasatoryjny i "nie rozstrzygała sprawy co do istoty", podczas gdy z samego uzasadnienia tego orzeczenia wynikało wprost coś zupełnie przeciwnego, a orzeczenie to nakazywało rozszerzenie zakresu postępowania poza jego pierwotny zakres, tak aby miało ono charakter restrykcyjny dla skarżącego;

d) art. 135 p.p.s.a. w odniesieniu do wszystkich wymagających takiej ingerencji aktów wydanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Naruszenie mające wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w kontekście zastosowanych przez WSA w Warszawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., przy czym:

a) Sąd dokonał, błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, co więcej nie jest ona spójna z wykładnią dokonaną w sprawie przez organy I i II instancji;

b) w konsekwencji zatem tak zinterpretowane przepisy nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Naruszenie, mające wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedawnienia zobowiązania przez ich niezastosowanie, o których mowa w pkt 1 lit. b) niniejszej skargi. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie przez WSA w Warszawie art. 151 p.p.s.a. i w konsekwencji oddalenie skargi strony. Przy czym w ocenie strony braki, względnie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz pozostałe błędy proceduralne w pierwszej kolejności powinny decydować o charakterze zarzutu z art. 151 p.p.s.a.

W oparciu o wskazane zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia do WSA w Warszawie.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezpodstawna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czyli wskazanie, które konkretnie przepisy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało. Uwzględniając treść art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania i wyjaśnienia, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, naruszenie którego zarzuca skarżący, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze wskazanych powyżej uregulowań wynika, że skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

3.4. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej.

3.5. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania oznaczone w skardze kasacyjnej lit. a) i b) ograniczone zostały wyłącznie do wskazania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ani z petitum skargi kasacyjnej ani z jej uzasadnienia nie wynika zaś jakie przepisy procedury podatkowej zostały naruszone przez organy podatkowe co do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przerzucenia ciężaru dowodzenia na stronę, przyjęcia dowolnej wersji stanu faktycznego, czy wreszcie nieuwzględnienia przedawnienia. Wymaga zatem podkreślenia, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji lub podatkowe, a przede wszystkim dokonanych przez nie ustaleń faktycznych, w tym dotyczących także przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy nie dostrzegł Sąd meriti dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym wskazanie samych norm odesłania należy uznać za bezzasadne.

3.6. Nie można także zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej naruszeniem prawa przez organy podatkowe dotyczącym zakazu pogarszania sytuacji prawnej strony w wyniku orzeczenia wydanego przez organ II instancji. W tym zakresie w skardze kasacyjnej nie wskazano w ogóle żadnych przepisów, które miałby zostać naruszone, co uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę kasacyjną tak postawionego zarzutu.

3.7. Nie wiadomo także w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty i należycie uzasadniony. W końcowej części uzasadnienia podniesiono jedynie w kontekście tego naruszenia, że Sąd I instancji był władny dokonać korekty naruszenia praw procesowych strony. Brak jest zatem również podstaw do jego merytorycznego rozpatrzenia.

3.8. W istocie nie wiadomo także w czym strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W petitum, jak i w uzasadnieniu, podniesiono zarzut jego błędnej wykładni. W szczególności wskazano, że wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd I instancji nie była spójna z wykładnią dokonaną w sprawie przez organy I i II instancji. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji uchylił się od oceny wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Przypomnieć wobec tego należy, ze naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wymaga wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sąd mylnie zrozumiał dany przepis prawa. W przypadku błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 294/14 oraz z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1911/18, publ. CBOSA). Aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe (por. np. wyrok NSA z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 742/20, publ. CBOSA). Ponadto w kontekście tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że sam Sąd I instancji miał stwierdzić, że dla dokonania samej wykładni prawa było "za mało przesłanek, bowiem stan faktyczny wykazuje luki". Tymczasem z lektury uzasadniania zaskarżonego wyroku wynika, że odniósł się on do wykładni analizowanego przepisu wskazując, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. reguluje zwolnienie od podatku, które odnosi się do konkretnego źródła przychodów, tj. do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Dla tego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu, którym co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wspomnieć wobec tego należy, że unormowanie to odnosi się do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Z niezakwestionowanego zaś stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe oraz będącego jednocześnie podstawą orzekania przez WSA w Warszawie wynika, że nabycie przez skarżącego udziału w lokalu mieszkalnym w 2012 r., poza kwotą zadatku i kosztami zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, dokonane zostało ze środków pochodzących z umowy o kredyt hipoteczny z 4 stycznia 2012 r. Tym samy nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanego powyżej przepisu prawa materialnego. Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest wobec tego w stanie odnieść się w szerszym zakresie do tak podniesionego naruszenia prawa.

3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.