II FSK 2340/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 564/18 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 564/18 w sprawie ze skargi E. W. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 26 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku pochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie, że "faktycznie poniesione wydatki" muszą być udowodnione za pomocą rachunków, faktur, umów etc., a nie mogą być udowodnione innymi dowodami, jak w szczególności ekspertyzą niezależnego biegłego lub zeznaniami świadków;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji DIAS z 26 marca 2018 r., podczas gdy organ administracji wydał decyzję z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na:

a) mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 187 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niezebranie w sprawie całości materiału dowodowego, co tym samym doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji,

b) mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez skarżącego dowodów ze świadków oraz dokumentów, co tym samym pozbawiło skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji, a w konsekwencji doprowadziło do niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz do nieustalenia stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do wydania decyzji.

Mając na uwadze powyższe naruszenia wniesiono o rozpatrzenie sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że w sprawie przede wszystkim prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji DIAS, w której organ dokonał zdaniem strony nieprawidłowej wykładni terminu dotyczącego "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika", które są przedmiotem wkładu niepieniężnego w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. Przepis ten stanowił w 2012 r., że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te składniki. Wynika z tego przepisu, że koszt musi zostać przez podatnika "faktycznie poniesiony". Nie jest wobec tego wystarczające przyjęcie tylko określonej wartości aportu, nawet jeśli wyrażają na nią zgodę wspólnicy podwyższając kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wycena przedmiotu wkładu niepieniężnego na dzień jego wniesienia dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki kapitałowej. Na gruncie jednak ustawy podatkowej wartość aportu nie może być utożsamiana z określeniem wartości poniesionego w przeszłości wydatku. Ratio legis tej regulacji wynika z potrzeby transparentności przychodów z tytułu nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Tylko wniesienie wkładu pieniężnego nie jest zdarzeniem, które powoduje skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Przychód powstaje wówczas, gdy podatnik wniesie wkład niepieniężny. Wynika to jednoznacznie z treści art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., uznającego za przychód nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie różnicuje przy tym wysokości przychodu w zależności od przedmiotu aportu. Dopełniający rachunek podatkowy sposób określania kosztów w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi zatem o definitywnie poniesionym wydatku. Ma to zapobiegać m.in. temu, aby ten sam wydatek nie został kilkukrotnie rozliczony jako koszt uzyskania w odniesieniu do różnych źródeł przychodów. Należy także podkreślić, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art.22 ust. 1e u.p.d.o.f., jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2013 r., w sprawie II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia oraz z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12, publ. CBOSA). Dokonując wykładni art.22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można ponadto (zgodnie z zasadą per non est) pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt 3 tej ustawy przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Przykładowo w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychód odróżnia kwoty należne od kwot faktycznie otrzymanych. Jeżeli zatem w odniesieniu do wydatków na nabycie przedmiotów aportu używa określenia "faktycznie poniesione" uznać należy, że ma na myśli tylko kwoty, które w rzeczywistości zostały zapłacone na nabycie, a także wytworzenie we własnym zakresie, składników majątku. Tym samym wyłącza stosowanie w tym przypadku ogólnych zasad dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje ponadto, że koszty uzyskania przychodów mają być określone na dzień objęcia udziałów, ustawodawca jednoznacznie określa, że faktyczne i definitywne poniesienie wydatków konieczne jest przed objęciem udziałów. Użyte w omawianym przepisie zwroty legislacyjne dotyczące "faktycznie poniesionych wydatków" jak i "na dzień objęcia tych udziałów" należy wykładać zgodnie z prymatem wykładni językowej. Oznacza to, że określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zarówno poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów jak i poprzez ich wskazanie, czyli identyfikację polegającą na tym, że mają to być wydatki faktycznie poniesione. Tym samym faktyczne poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów musi zostać wykazane przez podatnika co do precyzyjnie wskazanej kwoty. W przypadku wydatków na wytworzenie określonego składnika majątkowego w procesie jego budowy w praktyce oznacza to konieczność prezentacji np. rachunków, faktur, dowodów zapłaty na podstawie umowy, przelewów bankowych z określonym tytułem płatności z tytułu zakupionych towarów (materiałów budowlanych) i usług. Nie stanowi zaś wydatku w rozumieniu tego przepisu własny nakład pracy, czy budowa w tzw. systemie gospodarczym, w ramach którego wydatki na zakup towarów i usług niezbędnych do budowy obiektu budowlanego nie są dokumentowane w jakikolwiek sposób.

3.3. W stanie faktycznym sprawy nie ulegało wątpliwości, że skarżący przeprowadził w przeszłości, tj. przed 2012 r., proces budowlany, w wyniku którego doszło do wniesienia budynków: 1) biurowego, II kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia o pow. użytkowej 216,43m2; 2) produkcyjnego z częścią socjalno-biurową I kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o pow. użytkowej 357,20 m2; 3) magazynowo-produkcyjnego, I kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o powierzchni użytkowej 544,00 m2; 4) magazynowego z częścią socjalną, I kondygnacyjnego, bez podpiwniczenia, o powierzchni użytkowej 199,80 m2 wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Stały się one przedmiotem aportu do spółki z o.o. o wartości 1.200.000 zł w postaci nakładów na nieruchomości gruntowej. Te okoliczności faktyczne zostały potwierdzone przez podatnika stosownymi dokumentami prywatnymi i urzędowymi, a w szczególności decyzjami o pozwoleniach na budowę i na użytkowanie budynków wydanych przez organy administracji budowlanej oraz operatem szacunkowym dotyczącym wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na wytworzenie budynków. Brak było jednak dokumentów, czy też jakichkolwiek innych dowodów, które wskazywałyby na faktycznie poniesienie wydatków związanych z wytworzeniem (wybudowanie) wskazanych powyżej budynków. W art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie uregulowano, że w omawianej sytuacji pojęcie wydatków na nabycie udziałów stanowiących koszt uzyskania przychodów należy odnosić do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (wytworzenie) składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, a nie do ich wartości rynkowej ustalanej na dzień objęcia udziałów. Tym samym wskazany przepis prawa materialnego wyznaczał kierunek postępowania dowodowego, które powinno być nakierowane na prezentację dowodów dotyczących faktycznie poniesionych wydatków, a nie na okoliczności faktyczne związane z samym faktem budowy określonych obiektów budowlanych. Ponadto skarżący nie może także zasadnie twierdzić, że nie miał obowiązku przechowywania dokumentów księgowych dłużej aniżeli przez 5 lat od daty ich wystawienia. Objęcie udziałów przez niego nastąpiło w 2012 r. Chcąc dokonać potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania w 2012 r. skarżący jako podatnik zobowiązany był do posiadania właśnie w tym roku podatkowym dowodów na ich poniesienie. Obowiązek ten zaktualizował się właśnie w tym roku podatkowym niezależnie od daty wystawienia poszczególnych dokumentów księgowych. Rzeczą skarżącego było zatem posiadanie określonych dowodów (przede wszystkim dokumentów) w 2012 r. i przez pięć kolejnych lat niezależnie od daty ich wystawienia. Dokumenty te dotyczyłyby bowiem nie tylko budowy określonych budynków, lecz równocześnie stanowiłyby dowody poniesienia kosztu uzyskanego przychodu z tytułu objęcia udziałów.

3.4. W konsekwencji brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały przez organy podatkowe przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie sprawy, która odnosi się do ustalenia wartości wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładów niepieniężnych. Godzi się bowiem zauważyć, że zasada prawdy obiektywnej i zasada kompletności materiału dowodowego wyrażone w art.122 i art. 187 § 1 O.p. nie nakładają na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego i jednocześnie zwalniają podatnika od współdziałania w toku postępowania podatkowego w uzyskiwaniu właściwego materiału dowodowego. Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności faktycznych, z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego nie potrafił poza ogólnymi stwierdzeniami dowodowo powiązać jakichkolwiek faktycznych wydatków na budowę obiektów budowlanych z uzyskanym przychodem z tytułu objęcia udziałów (por. podobnie wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 273/04, publ. CBOSA).

3.5. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. Nie ulega wątpliwości, że jako dowód zgodnie z art. 180 w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika jednak kryterium kierunkowe, związane z koniecznością przeprowadzania tylko takich dowodów, które mogą "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy". To zaś co jest przydatne do rozstrzygnięcia sprawy wynika z normy prawa materialnego. W przypadku kosztów identyfikowanych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., to jak wskazano powyżej są wydatki faktycznie poniesione. Podobnie jest w przypadku art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przypadku tego przepisu ustawodawca posłużył się formułą dotyczącą okoliczności "mających znaczenie dla sprawy", czyli również takich, które należy postrzegać poprzez pryzmat normy wynikającej z prawa materialnego. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19 (publ. CBOSA), art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić takie wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi więc o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Jak już wskazano powyżej o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy poprzez użycie słowa "faktycznie" ograniczył dodatkowo koszty te wyłącznie do rzeczywistych, poniesionych według metody kasowej wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku. Wnioski dowodowe skarżącego składane w toku postępowania podatkowego były zaś nakierowane na wykazywanie okoliczności, które nie były kwestionowane przez organ, lecz nie mogły zostać uznane za mogące "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy", czy też za "mające znaczenie dla sprawy", gdyż nie zmierzały do wykazania poniesionych faktycznie kosztów z tytułu wykonanych robót budowlanych lub zakupu materiałów budowlanych. Nie była zaś kwestionowana okoliczność, że będące przedmiotem aportu budynki posadowione na działce skarżącego zostały przez niego wybudowane. Nie mogły być wobec tego przydatne zeznania świadków co do faktu wzniesienia budynków przez skarżącego, a także ekspertyza rzeczoznawcy dotycząca wartości odtworzeniowej budynków, jak również opinia biegłego co do wartości poniesionych nakładów rzeczowych na ich wybudowanie. Oferowane przez podatnika dowody nie dotyczyły bowiem okoliczności istotnych, czy mających relewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).