II FSK 233/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 177/18 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 31 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 177/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

R. B. W. sp. z o.o. z siedzibą w O. wystąpiła w imieniu własnym oraz R. B. P. sp. z o.o. z siedzibą w P., R. S. P. sp. z o.o. z siedzibą w L., P. M. sp. z o.o. z siedzibą w M., Z. P. P.sp. z o.o. z siedzibą w W., P. sp. z o.o. z siedzibą w W. z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko zainteresowanych (występujących o udzielenie interpretacji indywidualnej) w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłaconych/ kapitalizowanych na rzecz R. B. jest prawidłowe kiedy R. B. jest rzeczywistym odbiorcą a kiedy takim odbiorcą nie jest to stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny odniósł się do analizy rozliczeń w ramach cash-poolingu a nie umowy pożyczki. Natomiast pytanie zawarte we wniosku o interpretację dotyczyło właśnie umowy pożyczki. Chodziło o uzyskanie odpowiedzi czy w sytuacji gdy R. B. będzie pełnił rolę pożyczkodawcy, będzie rzeczywistym właścicielem odsetek a spółki R. w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według obniżonej 5% stawki z art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "konwencja polsko-holenderska").

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok w całości domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz oddalenia skargi ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto domagał się zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez błędne uznanie, że twierdzenie organu, o tym, że R. B., nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek, stanowi niedopuszczalne i odmienne od przedstawionego we wniosku ustalenie faktyczne organu. Tymczasem organ zobowiązany był do dokonania analizy całości postanowień umownych przedstawionych we wniosku, co też uczynił, i na tej podstawie doszedł do prawidłowej konkluzji, iż R. B. nie jest właścicielem, a wyłącznie odbiorcą odsetek. Sąd tymczasem w nieuprawniony sposób oparł swoje stanowisko na stwierdzeniu spółki o uprawnieniu R. B. do całości odsetek jako właściciela, które to stwierdzenie nie stanowiło części stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ale było własnym stanowiskiem strony przeciwnej w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego i jako takie mogło zostać skutecznie zakwestionowane przez organ,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia. Przyjęcie w wyroku za element zdarzenia przyszłego twierdzenia o tym, że R. B. jest osobą uprawnioną do całości odsetek w istocie determinuje kierunek wykładni prawa materialnego. Jednocześnie Sąd wskazuje jako podstawę uchylenia interpretacji wyłącznie naruszenie przepisów proceduralnych - art. 14c § 1 O.p., a w wyroku uznano, iż odnoszenie się do materialnego byłoby przedwczesne.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 11 ust. 1, 2 i 5 konwencji polsko-holenderskiej, w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), oraz art. 26 ust. 1 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż R. B. jako pełniący rolę pożyczkodawcy jest osobą uprawnioną do całości odsetek (beneficial owner) jako ich właściciel. Powyższa teza doprowadziła Sąd do błędnego wniosku, że z uwagi na fakt, iż R. B. pozostaje rzeczywistym właścicielem odsetek, spółki R. w momencie płatności/kapitalizacji odsetek winny pobrać podatek u źródła według 5 % obniżonej stawki wynikającej z art. 11 konwencji polsko-holenderskiej (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. B. W. sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następują:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania czyli zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niezasadny. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. reguluje wymogi uzasadniania wyroku sądu. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeśli uzasadnienie sądu nie zawiera któregoś ze wskazanych w nim elementów. Rozpatrując zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności zaskarżonego wyroku z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd Administracyjny badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji- w tym przypadku interpretacji indywidualnej- powinien odnieść się zarówno do argumentów prezentowanych przez organ jak i przez skarżącego oraz wyjaśnić, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, przekonujące a inne nie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a jest skuteczny wówczas, gdy uzasadnienie uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W niniejszej sprawie taka okoliczność nie zachodzi. Zarzut polegający na nieodniesieniu się w uzasadnieniu do podniesionych w skardze zarzutów może odnieść skutek gdy sąd pierwszej instancji pominie istotne dla oceny sprawy argumenty skargi. Sąd nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze jeżeli nie są istotne dla rozstrzygnięcia. Art. 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się do elementów jakie zawierać powinno poprawnie zbudowane uzasadnienie. Przepis ten nie dotyczy merytorycznej trafności twierdzeń i warunków sformułowanych przez sąd (vide: wyrok NSA z 7 września 2021 r., sygn. akt II GSK 321/21).

Zarzut naruszenia tego przepisu sformułowany, a następnie uzasadniony w skardze kasacyjnej dotyczy właśnie odmiennej oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i skutków jego zaistnienia w zakresie podatkowym dokonanym przez sąd niż ta przyjęta przez organ. Sąd pierwszej instancji uznał, że opis zdarzenia obrazuje rozliczenia w ramach cash-poolingu, lecz istotną częścią tego opisu jest okoliczność odnosząca się do pytania dotyczącego analizy rozliczeń z umowy pożyczki.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd w sposób prawidłowy przedstawił stan faktyczny i odniósł się do wszelkich okoliczności dotyczących wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał zdarzenie przyszłe w kontekście pytanie jakie zostało postawione we wniosku.

Stan faktyczny przedstawiony przez pytającego nie podlega żadnej modyfikacji przez organ udzielający interpretację. Skoro we wniosku interpretacyjnym stwierdzono, że R. B. jest pożyczkodawcą w ramach umowy pożyczki, nie będzie przekazywać odsetek należnych innym podmiotom uczestniczącym w cash-poolingu (str. 4 wniosku) to ta okoliczność nie może być przedstawiana odmiennie (str. 12 interpretacji).

Wnioskodawca konsekwentnie w pytaniu również oświadcza, że R. B. będzie "rzeczywistym właścicielem odsetek". Te okoliczności z opisu i pytania powinny być brane pod uwagę w interpretacji. Brak podstaw do dywagowania, że z argumentami wnioskodawcy nie można się zgodzić gdy wywodzi on, że jest rzeczywistym właścicielem odsetek z umowy pożyczki. To jest element stanu faktycznego, który ustala wnioskodawca a organ ocenia nie "poprawiając".

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o uchylenie interpretacji. W ramach postępowania interpretacyjnego nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Ocena prawna organu podatkowego odnosić się musi do istoty zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację i stanowisku pytającego.

Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyroki NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2482/18, sygn. akt II FSK 2481/18, z 9 marca 2021 sygn. akt II FSK 3506/18).

Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ interpretacyjny nie dokonał prawidłowej analizy wszystkich okoliczności faktycznych opisanych we wniosku. W szczególności organ interpretacyjny- w istocie- nie udzielił odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku. Obszerna analiza funkcjonowania umowy cash-poolingu i odniesienie się do jej realizacji nie daje odpowiedzi na pytanie "Czy w sytuacji, gdy R. B. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, R. B. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, a Spółki R. w momencie płatności/kapitalizacji odsetek powinny pobrać podatek u źródła według 5% obniżonej stawki wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji R. B.)?".

Wnioskodawca stwierdził, że jeżeli R. B. będzie pełnić rolę pożyczkodawcy, R. B. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek.

Organ w interpretacji odniósł się do ustalenia, kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłaconych przez wnioskodawcę jako uczestnika systemu cash-poolingu (str. 11 interpretacji). Brak jest natomiast odniesienia do roli i sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy jako pożyczkodawcy. Stanowisko dotyczące charakteru umowy, którą – zdaniem organu bezzasadnie- nazwano we wniosku "umową pożyczki" zawarte w skardze kasacyjnej nie wynika z interpretacji. Sąd pierwszej instancji do niego nie mógł się odnieść. Co za tym idzie brak również możliwości aby takiej oceny mógł dokonać Naczelny Sąd Administracyjny.

Przepis art. 14h O.p. dotyczy odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej wskazanych w nim przepisów O.p. Przepis ten nie wskazuje przepisów P.p.s.a. przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. Artykuł 146 § 1 P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Jego zastosowanie stanowi jedynie czynnik kontroli zaskarżonego aktu lub czynności dokonanej przez Sąd Administracyjny. Przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Sąd prawidłowo zastosował te przepisy uznając- jak wskazano wyżej, że wadliwa interpretacja dokonana przez organ dała podstawę do ich zastosowania.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekania w sprawach skarg na pisemne interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W tej sprawie Sąd działał w granicach swoich kompetencji ustawowych. Całkowicie niezrozumiałe jest stwierdzenie organu, że Sąd uznał za element stanu faktycznego twierdzenie, że R. B. nie będzie przekazywać odsetek od umowy pożyczki innym podmiotom pozostając ich właścicielem, co de facto przesądza o wykładni prawa materialnego.

Wnioskodawca na stronie 4 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie podał, że "R. B. będzie pełnić rolę pożyczkodawcy, R. B. nie będzie przekazywać odsetek należnych z tytułu Umowy Pożyczki innym podmiotom". W pytaniu wskazano "gdy R. B. będzie pełnić rolę Pożyczkodawcy, R. B. będzie rzeczywistym właścicielem odsetek...". Są to zatem elementy stanu faktycznego, których ani organ, ani tym bardziej Sąd- oceniając wydaną interpretację w swoich rozważaniach pominąć nie mógł.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić- co wielokrotnie podniósł w swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (vide.: wyroki NSA z 24 września 2021 r., sygn. akt I GSK 342/21, z 18 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1107/18, z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 40/21), że ocena zasadności tych zarzutów może być dokonana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W tej sprawie ustalenie stanu faktycznego- jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyżej- zostały skutecznie zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, zatem nie można dokonać oceny w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione. Zatem skarga kasacyjna została oddalona jako pozbawiona podstaw na podatnie art. 184 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.