II FSK 2309/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 91/20 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 listopada 2019 r. nr 0801-IOD.4102.53.2019 UNP: 0801-19-073393 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., I SA/Go 91/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. P. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 18 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, skarżący wspólnie z małżonką zawarł 21 lutego 1994 r. umowę użytkowania wieczystego i sprzedaży lokalu, w wyniku której stał się współwłaścicielem lokalu użytkowego w Z. przy ul. P. W 1997 r. skarżący otrzymał pozwolenie na nadbudowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie. Małżonkowie zawarli 9 listopada 2012 r. umowę ustanowienia odrębnej własności lokali. W dniu 14 maja 2013 r. strona sprzedała mieszkanie położone przy ul. P. w Z. wraz z udziałem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W toku postępowania podatkowego skarżący utrzymywał, że nie doszło do sprzedaży nowo wybudowanej nieruchomości, lecz do sprzedaży nieruchomości już wcześniej posiadanej, a wyłącznie przebudowanej wskutek "poszerzenia substancji istniejącego już od wielu lat obiektu budowlanego". W jego ocenie, sprzedany lokal nie powstał w wyniku wybudowania, lecz wyodrębnienia i wpisu do księgi wieczystej.

Organy podatkowe uznały zaś, że przeprowadzone przez małżonków roboty budowlane doprowadziły do wybudowania lokalu, a proces tej budowy został zakończony w 2011r. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w 2013r. podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, zasadnie uznając, że sprzedaż nieruchomości powstałej przez nadbudowanie winna być opodatkowana na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. na skutek ich niezastosowania, mimo istnienia przesłanek ustawowych w tym zakresie oraz błędne zastosowanie przez WSA art. 151 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu w całości skargi i wskutek tego jej oddalenie, w sytuacji gdy w sprawie decyzja Dyrektora oraz decyzja Naczelnika winny zostać w całości uchylone z przyczyn błędnej oceny materiału dowodowego ujętego w aktach sprawy opisanego w szczegółach w treści decyzji Naczelnika i w ten sposób niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że "wybudowanie" lokalu mieszkalnego położonego w Z. przy ul. P. (realizowane w ramach procesu nadbudowy nieruchomości położonej w Z. przy ul. P.oraz własności posadowionego na nim obiektu budowlanego) — w rozumienia treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - miało miejsce w 2011 r., tj. odpowiednio w dacie złożenia: 25 maja 2011 r. w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w Zielonej Górze przez małżonków E. i M. P. powiadomienia o zakończeniu budowy oraz wydania 2 czerwca 2011 r. przez tenże Inspektorat stosownego zaświadczenia dla potrzeb administracyjnoprawnych, w sytuacji gdy "stworzenie" budowli w postaci ewentualnego wykonania nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, za który organy podatkowe i w ślad za nimi sąd uznały nieruchomość jako samodzielny lokal mieszkalny miało miejsce w 2007 r., wskutek wykonania prac końcowych dotyczących instalacji grzewczej, czego jednoznacznie dowodzą opisane w decyzji organu pierwszej instancji wydatki związane z nadbudową nieruchomości (w 2009 r. realizowane były jedynie prace końcowe związane z balustradą, która nie tworzyła już substancji mieszkaniowej) oraz w tym także roku nastąpiło zakończenie technicznej części procesu budowy nieruchomości;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a., w związku z art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. na skutek ich niezastosowania oraz błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a., polegające na wydaniu wyroku oddalającego skargę i w konsekwencji błędną kontrolę działania organów podatkowych w sprawie w świetle art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p., polegającego na pominięciu zebranego w sprawie obszernego i kompleksowego materiału dowodowego dokumentującego poczynione przez skarżącą wydatki (opisanego w szczegółach w decyzji organu pierwszej instancji), umożliwiającego prawidłową ocenę chwili zakończenia w stosunku do nieruchomości procesu jej rzeczywistego technicznego wytworzenia w roku 2007, i mimo tego zwrócenie przez sąd nadmiernej i nieuzasadnionej uwagi - zwłaszcza w świetle treści prezentowanych rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiących przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej - na aspekty dokumentacyjne dziennika budowy nieruchomości, którego treść zasadniczo przecież w ogóle nie stanowiła podstawy oceny materii dowodowej w sprawie i wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, w konsekwencji poczynienie przez WSA błędnych wskazań w treści wyroku o potrzebie szerokiej inicjatywy dowodowej skarżącej w tym głównie zakresie, w sytuacji gdy obszerny jednoznaczny materiał dowodowy akt sprawy umożliwiał precyzyjne odczytanie chwili technicznego wytworzenia nieruchomości, abstrahującej od złożenia w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w Zielonej Górze przez małżonków E. i M. P.

3) w dacie 25 maja 2011 r. powiadomienia o zakończeniu budowy oraz wydania 2 czerwca 2011 r. przez tenże Inspektorat stosownego zaświadczenia dla potrzeb administracyjnoprawnych;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w związku z art. 19, art. 22 ust. 6c, ust. 6e - 6f, art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie, na skutek oddalenia skargi skarżącej i pozostawienia w mocy prawnej decyzji organów obu instancji, w których:

a) w sposób nieuzasadniony przyjęto, że w sprawie zaktualizował się obowiązek podatkowy skarżącej i w konsekwencji powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy zbycie udziału w nieruchomości w 2013 r. nastąpiło zdecydowanie po upływie 5 lat, licząc zarówno od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie tj. w 1994 r., jak i obrane niewłaściwie przez organ odwoławczy zakończenie prac budowlanych utożsamiane z wybudowaniem nieruchomości tj. zamiast 2007 r. przyjęty 2011 r., a zatem czynność ta była wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym;

b) w sposób nieuprawniony przyjęto, że w sprawie w 2011 r. miało miejsce istotne z punktu widzenia prawnego, w tym w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - wybudowanie odrębnego lokalu mieszkalnego, decydujące o rozpoczęciu biegu terminu 5-letniego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziału w nieruchomości, podczas gdy istotne dla rozpoczęcia biegu wspomnianego terminu było wyłącznie nabycie w 1994 r. stosownego prawa rzeczowego do nieruchomości, a złożenie w 2011 r. jedynie formalnego zawiadomienia o zakończeniu procesu nadbudowy istniejącego już obiektu posadowionego na nieruchomości pozostawało całkowicie nieistotne z punktu widzenia opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości oraz prawnego wyodrębnienia własności lokalu (która miała miejsce w latach następnych oraz której powstanie warunkowane było konstytutywnym wpisem do księgi wieczystej nieruchomości), a także procesu rzeczywistego zakończenia prac budowlanych w 2007 r. (mylnie identyfikowanego przez organ odwoławczy jako 2011 r.);

2) art. 2a o.p. w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., przez ich łączną błędną wykładnię, na skutek wydania wyroku oddalającego skargę i utrzymującego w ten sposób w mocy decyzję organów obu instancji, w treści których wskazano, że przesłanką stanowiącą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, która wyznaczała rozpoczęcie biegu 5-letniego terminu wyłączenia z opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości było formalne złożenie 25 maja 2011 r. zawiadomienia o zakończeniu prac obejmujących nadbudowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie, podczas gdy w sprawie ustawową okolicznością decydującą o biegu 5-letniego terminu wyłączenia z opodatkowania, w konsekwencji o jego upływie, było przede wszystkim nabycie w 1994 r. współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w Z. przy ul. P.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

4.3. W skardze kasacyjnej strony kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 19, art. 22 ust. 6c, ust. 6e - 6f, art. 30e u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 o.p.) przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie daty wybudowania odrębnego lokalu mieszkalnego decydujące równocześnie w rozpoznawanej sprawie o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziału w nieruchomości. Podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącego w oparciu o zebrany materiał dowodowy należało przyjąć datę wybudowania jako datę nabycia nieruchomości w 1994r., a nie jak błędnie przyjęły organy podatkowe obu instancji 2011r., jako zgłoszenia formalnego zakończenia procesu nadbudowy.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na zarzuty skargi kasacyjnej oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej należało wyjaśnić, ze co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy umożliwiało ocenę, czy do tak ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała granice postępowania dowodowego oraz wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego. Za taką kolejnością rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej przemawia również treść jej zarzutów odwołujących się w uzasadnieniu zarzutów procesowych do właściwego odczytania użytego w przepisach prawa materialnego zwrotu "wybudowanie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność). W szczególności na podstawie prawa materialnego w sposób prawidłowy przyjęto datę wybudowania tego lokalu stanowiącej początek biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.

4.4. W skardze kasacyjnej strony nie został sformułowany wprost zarzut błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Dla ustalenia jednak prawidłowego znaczenia użytego w tym przepisie terminu "wybudowanie" należało odwołać się do tego przepisu oraz skontrolować jego rozumienie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawiając własne rozumienie tego zwrotu wyjaśnił, że "wybudowanie" oznacza zakończenie technicznej części procesu budowlanego, w wyniku którego powstaje inwestycja realizująca w całości projekt budowlany i jest gotowa do użytkowania. Obiekt powinien być w takim stanie techniczno-budowlanym, by mógł być przeprowadzony jego odbiór i aby można było go przekazać do normalnej eksploatacji i użytkowania. Na tym tle też prawidłowo ustalił, że sporne pomiędzy stronami pozostawało ustalenie daty początkowej pięcioletniego okresu, w którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (ustalenie daty nabycia sprzedanego w 2013 r. nadbudowanego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność).

Zgadzając się z oceną wyrażoną w spornym zakresie przez sąd pierwszej instancji należało przypomnieć, że zgodnie z zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród źródeł przychodów ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wymienił m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnych definicji pojęcia "nabycie" oraz "wybudowanie". Oznacza to, że dla prawidłowego rozumienia treści tej normy prawnej należy pojęcia te definiować z użyciem możliwych reguł interpretacyjnych. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez "nabycie" przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. wyroki NSA: z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14; z 29 czerwca 2018 r., II FSK 1903/16; z 12 maja 2021 r. II FSK 1167/20; publik. CBOSA oraz T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, s. 165-166).

4.5. W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem sporu, o który z dwóch wskazanych alternatywnie w tym przepisie zdarzeń inicjujących bieg wskazanego w nim pięcioletniego terminu, tj. "nabycie" czy "wybudowanie" miał znaczenie. Poza sporem pozostawało to, ze skarżąca wraz mężem nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem użytkowym składającym się z dwóch lokali użytkowych i stanowiących odrębny przedmiot własności wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w dniu 21 lutego 1994r. Do tej daty odwołuje się strona wskazując ją jako datę początkową pięcioletniego okresu istotnego ze względu na przedstawioną regulację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wbrew tym twierdzeniom przedstawianym również w skardze kasacyjnej trafnie jednak sąd pierwszej instancji zaakceptował odmienną ocenę dokonaną przez organy podatkowe zdarzeń prawnych istotnych ze względu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie rozróżniono datę nabycia użytkowania wieczystego gruntu, które miało miejsce w 1994 r., od daty wybudowania budynku na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, potwierdzoną wydaniem 2 czerwca 2011 r. zaświadczeniem o zakończeniu nadbudowy. Oznaczało to, że dochód ze sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu nie podlegał opodatkowaniu. Natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego podlegała opodatkowaniu, ponieważ dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy na gruncie tego przepisu czym innym było nabycie użytkowania wieczystego, a czym innym wyodrębnienie lokalu mieszkalnego powstałego w wyniku procesu budowlanego.

4.6. Wobec tej oceny należało odnieść się do właściwego rozumienia pojęcia "wybudowania" przyjętego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało wyjaśnić, że z językowego punktu widzenia użyte w tym przepisie przez ustawodawcę pojęcia "wybudowanie" oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że w Słowniku Języka Polskiego (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 2009) pojęcia "budować" i "wybudować" są tożsame i oznaczają - wznieść jakiś obiekt. Zatem językowe znaczenie pojęcia "wybudować" jest dostateczne zrozumiałe, aby mogło mieć zastosowanie niniejszej sprawie. Zgodzić się zatem należy z sądem pierwszej instancji, że wybudowanie oznacza "stworzenie" budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego. Za taki natomiast należy uznać lokal mieszkalny stanowiący przedmiot odrębnej własności powstały w wyniku zainicjowanego przez stronę w dniu 8 września 1997r. procesu budowlanego.

Takie rozumienie tego przepisu potwierdza również wykładnia systemowa pojęcia "wybudowanie" na gruncie przepisów prawa budowlanego. Stosując wykładnię systemową najwłaściwszym jest odwołanie się do art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz.1409 ze zm.), który pod pojęciem budowa rozumie wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 7a tej ustawy przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Budową jest więc podejmowanie działania w celu zrealizowania (powstania, zaistnienia) obiektu budowlanego, który ma być zlokalizowany w określonym miejscu. Wyróżnikiem prac składających się na budowę jest zatem powstanie nowej substancji budowlanej w znaczeniu "zmiany charakterystycznych parametrów danego obiektu" (por. wyroki NSA: z 8 października 2020r., II OSK 1578/20; z 13 października 2020r., II OSK 1691/20; z 17 listopada 2020r., II OSK 1526/20; z 12 kwietnia 2022r., II OSK 932/19; publik. CBOSA). W znaczeniu użytym w tych przepisach nadbudowa istniejącego obiektu budowlanego oznacza powstanie jego nowej kondygnacji. Z kolei kondygnacja z istoty swej zakłada powstanie określonych, nowych pomieszczeń. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z § 3 pkt 16 w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422, ze zm.) przez kondygnację należy rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie lub warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m.

4.7. Dopuszczalność odwołania się do wykładni systemowej pojęcia "wybudowanie" z odwołaniem do przepisów prawa budowlanego potwierdza również wykładnia systemowa dokonana na gruncie samej ustawy podatkowej. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. zdefiniowano pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z jest nim wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Pojęcia te na gruncie ustawy podatkowej powinny być definiowane na zasadzie wykładni systemowej w oparciu o legalne definicje tych pojęć wprowadzonych w ustawie Prawo budowlane. Również na gruncie tych przepisów przyjmuje się pojęcie budowa powinno być wykładane zgodnie z definicja zawarta w przywołanym art. 3 pkt 6 tej ustawy.

Tym samym, skoro na gruncie tych przepisów wykonane przez inwestora roboty budowlane, które doprowadziły do zwiększenia kubatury budynku, zostały prawidłowo zakwalifikowane jako nadbudowa, to dla ich zgodnego z przepisami przeprowadzenia, wymagane było uzyskania pozwolenia na budowę (art. 28 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane). Zakres prowadzonych robót budowlanych związanych z powstaniem nowej kondygnacji budynku (nadbudowa) został potwierdzony w wydanej na wniosek strony przez właściwe organy nadzoru budowlanego decyzji z 8 września 1997r. - pozwolenie na nadbudowę pawilonu handlowego z przeznaczeniem na mieszkanie. Wynikiem tych prac była ingerencja w bryłę i objętość budynku. Doszło zatem w rozumieniu tych przepisów do "wybudowania" oznaczającego "stworzenie" budowli, tj. wykonanie nowego (dotychczas nieistniejącego) obiektu budowlanego, a wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takich nieruchomości, które wcześniej nie istniały.

4.7. Należy również mieć na uwadze to, że w wyniku prowadzonego procesu budowlanego nadbudowy budynku użytkowego powstała nowa kondygnacja tego budynku, w której wyodrębniono stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), może ona być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której po zakończeniu procesu budowlanego potwierdzonym zaświadczeniem właściwego organu nadzoru budowlanego z dnia 2 czerwca 2011r. o zakończeniu nadbudowy nastąpiło w drodze umowy współwłaścicieli zniesienie współwłasności oraz ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych. Wykonane zatem prace budowlane miały na celu stworzenie takich nieruchomości, które wcześniej nie istniały.

4.8. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku w 1994r. został nabyty lokal użytkowy, który niewątpliwie nie był przedmiotem sprzedaży w 2013 r. Przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny, który jeszcze nie istniały w 1994r. Stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny powstał "od nowa", a więc został wybudowany (oddany do użytkowania) w 2011 r. W tym bowiem roku potwierdzony został stosownym zaświadczeniem organów nadzoru budowlanego proces nadbudowy istniejącego lokalu użytkowego. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji z niekwestionowanych (co do zakresu dokonanych robót budowlanych) ustaleń faktycznych organów podatkowych wynikało, że doszło do wykonania nowego lokalu mieszkalnego, powstałego w procesie budowy, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę. Wykonane prace budowlane miały na celu stworzenie takich nieruchomości, które wcześniej nie istniały. Co istotne, w wyniku tych zabiegów doszło do zwiększenia wymiarów budynku poprzez zwiększenie kubatury i liczby kondygnacji. Oceny powyższej nie zmienia fakt, że lokale cechę samodzielnych prawnie nieruchomości uzyskały dopiero po zakończeniu procesu budowlanego, wskutek ich wyodrębnienia i założenia dla nich ksiąg wieczystych.

Właściwe rozumienie art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a u.p.d.o.f. w zakresie użytego w nim pojęcia " wybudowanie" oznacza powstanie w wyniku nadbudowy nowej kondygnacji już istniejącego budynku w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, w której dopiero następnie wyodrębniono stanowiące odrębna własność lokale mieszkalne. Tym samym zbycie lokalu w dniu 14 maja 2013r., jako dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jego wybudowanie, stanowiło źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu.

4.9. Z uwagi na to, iż zbycia lokalu skarżący dokonał w dniu 14 maja 2013r., to jest przed upływem terminu pięciu lat wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega przychód uzyskany z tego tytułu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Zgodnie z kolei art. 30e ust. 1 i 2 tej ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.30 e ust. 2).

W konsekwencji, wbrew podnoszonym zarzutom skargi kasacyjnej strony, jako prawidłowe należało ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że z uwagi na to, iż od 2011 r. nie upłynął jeszcze pięcioletni termin, sprzedaż stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e tej ustawy. Usprawiedliwiało to równocześnie z powołaniem na wskazane przepisy wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 o.p.

4.10. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Równocześnie przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym również decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. W konsekwencji również za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony przez te organy materiał dowodowy był wystarczający do oceny właściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w stanie faktycznym sprawy. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykonując kontrolę zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy (art. 3 § 1 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organów orzekających uznano za prawidłowe. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej strony nie sformułowano w tym zakresie zarzutów poprzestano na tym stwierdzeniu.

Jednocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w tej sprawie nie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa materialnego, których usunięcie wymagało odwołania się do wyrażonej w art. 2a o.p. zasady rozstrzygania tych wątpliwości na korzyść podatnika. Za takie nie można uważać błędnego przekonania strony co do jego rozumienia tych przepisów. Należy jedynie zwrócić uwagę, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a o.p., wprowadzający zasadę rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, wprowadza przesłankę niedających się usunąć wątpliwości jako podstawy do jej zastosowania.

4.8. Z tych względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jan Grzęda Jan Rudowski Tomasz Zborzyński