II FSK 2189/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 59/19 w sprawie ze skargi U. B. i P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od U. B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3889 (słownie: trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 59/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił decyzję z dnia 19 listopada 2018 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wydaną wobec U. B. i P. B. (dalej jako: "strony", "skarżący" lub "strony skarżące"), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny.

1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia 12 czerwca 2018 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 19 253 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 19 250 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji, powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami strony rozpoczęły od 2006 r., tj. od roku, w którym skarżący rozpoczął nabywanie nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Na przestrzeni lat 2006-2017 skarżący dokonali co najmniej 38 transakcji nabycia i co najmniej 23 transakcji sprzedaży nieruchomości. Znaczna większość nieruchomości od 2006 r. została nabyta w drodze przysądzenia własności po wygranej licytacji komorniczej. W 2012 r. skarżący brał udział w większej liczbie licytacji komorniczych niż wskazują na to zakupy nieruchomości. Strony nie tylko dokonywały zakupu nieruchomości (po cenach okazyjnych, na licytacjach komorniczych), ale także niektóre z nich były wynajmowane, i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej B.-P. s.c. wystawiono faktury VAT z tytułu wynajmu pawilonu handlowego oraz części terenu pod urządzenie reklamowe, czy podnajmu części lokalu z przeznaczeniem na cele handlowe. Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności świadczy o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły gospodarczą funkcję towarów handlowych. O profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności, świadczy to, że kwoty uzyskiwane ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości w większości przypadków znacznie przekraczały cenę ich nabycia. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że zakup nieruchomości miał być lokatą kapitału "na starość", skoro dokonywał ich sprzedaży w krótkim czasie od chwili nabycia (od 2,5 miesiąca do 21 miesięcy).

Ponadto organ stwierdził, że w 2012 r. skarżący nie wykazywali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskiwanych przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych w saloniku prasowym. W konsekwencji uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów B.-P. s.c. za 2012 r. jest nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 5 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") określono wartość przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2012 r. w części dotyczącej przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży towarów w saloniku prasowym w drodze oszacowania. Organ odwoławczy uznał, że przychód oszacowany przez organ I instancji, z uwzględnieniem średniej marży w oparciu o wyjaśnienia strony, jest odtworzeniem rzeczywistego przebiegu działalności z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w powołanym na wstępie wyroku uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże uznał, że nie wszystkie podniesione w skargach argumenty zasługują na uwzględnienie. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że przedmiot sporu dotyczy dwóch kwestii: oceny, czy sprzedaż 5 nieruchomości dokonaną przez skarżących w 2012 r. należy zakwalifikować do działalności gospodarczej oraz oceny wartości przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych dokonywanych w ramach działalności gospodarczej B.-P. s.c.

Odnoście zbywania nieruchomości Sąd pierwszej instancji w istotnej części podzielił ustalenia i ocenę czynności dokonywanych przez skarżących, które podejmowane w sposób systematyczny i powtarzalny, wskazują na to, że transakcje nabycia i sprzedaży nieruchomości dokonywane wielokrotnie na przestrzeni szeregu lat, co do zasady wykraczały poza czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, a ich celem było uzyskanie korzyści majątkowej (cel zarobkowy). Wątpliwości WSA wzbudziły natomiast okoliczności sprzedaży lokalu skarżących przy ul. W. [...] w L. i dlatego uznano, że organ nie przeanalizował prawidłowo argumentów skarżących, zwłaszcza w zestawieniu z przedłożonymi przez nich dowodami załączonymi do akt sprawy. Sąd pierwszej instancji powołał się na wypowiedzi skarżących, że lokal ten został nabyty wyłącznie w celach osobistych, gdyż P.B. zamieszkiwał tam w okresie faktycznej separacji z żoną. Okoliczność tę organ uznał za nieudowodnioną, stwierdzając, że gdyby P. B. faktycznie zamieszkiwał na W. w tym czasie, to w zeznaniu podatkowym za 2011 r. podałby ten adres, a nie adres w miejscowości L. [...] (wspólny z żoną). WSA powołał się na faktury dotyczące remontu tego lokalu i zakupu podstawowych sprzętów i wskazał, że z faktury z dnia 30 marca 2012 r. wynika, że skarżący zakupił kuchnię E., zaś na podstawie faktury z dnia 12 października 2012 r. - stół i 2 krzesła. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sprzętów takich nie kupuje się dla przyszłego nabywcy, który może mieć zupełnie inne oczekiwania w tym zakresie, a na fakturach tych widnieje adres przy ul. W. [...] w L. Powyższe okoliczności mogą w ocenie WSA potwierdzać, że lokal ten został nabyty w celach osobistych dla P. B., który zamieszkiwał tam w okresie faktycznej separacji z żoną. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego co do braku podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu "z uzupełniającego przesłuchania strony na okoliczność celu nabycia mieszkania przy ul. W. oraz zamieszkiwania w nim P. B. i przyczyn jego sprzedaży". WSA uznał, że wersja organu co do nabycia i sprzedaży lokalu przy ul. W. [...] w Ł. w ramach działalności gospodarczej skarżących, nie została udowodniona w sposób wiarygodny. Sąd pierwszej instancji zaaprobował natomiast ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe co do pozostałych transakcji zbycia nieruchomości.

Co do kolejnej spornej kwestii WSA podzielił stanowisko dotyczące zaniżenia przez skarżących przychodów z działalności gospodarczej B.-P. s.c. z tytułu sprzedaży towarów handlowych, przy czym uznał, że metoda określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjęta przez organ jednolicie w odniesieniu do wszystkich grup towarów, budzi uzasadnione wątpliwości. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przyjęto średnią marżę wskazaną przez skarżącego w toku kontroli podatkowej, tj. 17,5%, opierając się na wyjaśnieniach skarżącego z dnia 23 maja 2016 r., kiedy powiedział on, że w roku 2012 marża na artykuły przemysłowe wynosiła od 15% do 20%. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ w żaden sposób nie zweryfikował, czy wskazana marża jest realnie możliwa do osiągnięcia w odniesieniu do wszystkich grup towarów, których sprzedaż została zakwalifikowana do oszacowania. Tym samym nie podzielono poglądu organu II instancji, że przyjęta metoda w istocie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, zgodnie z art. 23 § 5 O.p.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przeanalizowano wszystkie dowody dotyczące nabycia i sprzedaży lokalu przy ul. W. [...] w L., ewentualnie przeprowadzono dodatkowe, w celu prawidłowego ustalenia, czy wymienione transakcje wskazują na prowadzenie przez skarżących w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ miał także ponownie rozważyć kwestię wyboru metody oszacowania, kierując się zasadą, że powinna ona zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy nie udowodnił w sposób wiarygodny przyjętej wersji, że do nabycia i sprzedaży lokalu przy ul. W. [...] w L., doszło w ramach działalności gospodarczej oraz nie wyjaśnił w sposób przekonujący zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, chociaż organ odwoławczy zrekonstruował stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym i pozwalającym na podjęcie prawidłowej decyzji, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający i w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz oceniony;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że dane zastosowane w przyjętej przez organy metodzie szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie znajdują pełnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, chociaż przyjęta metoda określiła podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości i została oparta na wystarczającym materiale dowodowym z wykorzystaniem danych uzyskanych bezpośrednio od strony postępowania;

3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów, dla których WSA uznał, że wersja organu co do nabycia i sprzedaży lokalu przy ul. W. [...] w ramach działalności gospodarczej nie została w sposób wiarygodny udowodniona, a zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający do przyjętej metody ustalenia podstaw opodatkowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie, natomiast skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu oraz skarżącej podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której powołano obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., choć w zarzutach wskazano w istocie na naruszenie przepisów postępowania, które dotyczą prawidłowości ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadne ocenił zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie udowodnił w sposób wiarygodny, że do nabycia i sprzedaży lokalu przy ul. W. [...] w L., doszło w ramach działalności gospodarczej oraz nie wyjaśnił w sposób przekonujący zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Stosownie do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. W świetle tych regulacji organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., o sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Mając na uwadze powyższe regulacje, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było koniecznym przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia dokładnych okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej i orzecznictwo w tym zakresie, zgodził się z organem podatkowym, że podstawowymi cechami działalności gospodarczej jest zarobkowy charakter tej aktywności, prowadzenie jej w sposób zorganizowany i ciągły, co przejawia się, m.in. w charakterze działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia jego wartości). Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zespół powiązanych ze sobą działań skarżącego, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, polegający na wielokrotnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości (również w okresach wcześniejszych i późniejszych, na licytacja komorniczych), ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, potwierdza spełnienie przesłanek zaliczenia tych działań do pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomimo, że tożsame zasady działania dotyczyły w 2012 r. wszystkich nieruchomości zbywanych przez strony, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął odmienną ocenę w zakresie lokalu mieszkalnego przy ul. W., nabytego także w drodze licytacji. Przywiązując nadmierną wagę do wydatków poczynionych na wyposażenie tego mieszkania (piekarnik, stół i 2 krzesła), pominięto okoliczność jego sprzedaży już po roku i 9 miesiącach od dnia przysądzenia oraz, że sprzedaż nastąpiła z zyskiem 34 800 zł, na co miał mieć wpływ przeprowadzony remont i wyposażenie mieszkania. WSA w Łodzi nie wykazał szczególnych odmienności sposobu działania skarżących w stosunku do tej konkretnej nieruchomości. Tymczasem działania podejmowane przez skarżących także w tym przypadku charakteryzowała powtarzalność, profesjonalizm, szczególne źródło zakupu nieruchomości (w drodze licytacji komorniczych) i krótkotrwałe posiadanie oraz fachowe przygotowanie do sprzedaży i osiągnięcie zysku. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "sprzętów takich (kuchnia, stół, krzesła) nie kupuje się dla przyszłego nabywcy" nie przystaje do rzeczywistości oraz nie ma oparcia w zasadach doświadczenia życiowego i praktyce obrotu gospodarczego, jeśli zważyć, że zaopatrzenie lokalu w te sprzęty podwyższało jego standard i czyniło gotowym do zamieszkania. Dokonywanie nakładów na nieruchomość i jej wyposażenie można zaliczyć do okoliczności świadczących o profesjonalizmie działania osób, firm działających na rynku nieruchomości, które często remontują i wyposażają lokale w celu zwiększenia ich atrakcyjności, możliwości użytkowania "od ręki" oraz zapewnienia nabywcom, kompleksowych warunków zakupu, a czynią to dla uzyskania jak największego zysku. Wydatki te miały też znikomą wartość w relacji do wartości nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbyt dużą wagę w niniejszej sprawie przyznano danym adresowym zawartym w fakturach zakupu wyposażenia lokalu wobec odmiennych danych zamieszkania wynikających z zeznania podatkowego złożonego w 2012 r. Pominięto, że obowiązek podania aktualnych danych o miejscu zamieszkania w zeznaniach podatkowych ma charakter obowiązku ustawowego. Skoro na koniec 2011 r. skarżący miał zamieszkiwać w L. przy ul. W., to taki adres winien być wskazany w zeznaniu podatkowym, a nie adres zamieszkania wspólny z żoną. WSA w Łodzi nie wyjaśnił, dlaczego dane zawarte w fakturze, wskazywane przez nabywcę towaru, są bardziej przekonujące, aniżeli dane ujęte w zeznaniu podatkowym, których rzetelne deklarowanie posiada charakter normatywny. Zgodzić należy się także ze skarżącym kasacyjnie organem, że podawanie do faktury danych adresowych konkretnego lokalu mogło służyć względom logistycznym: wskazaniu miejsca docelowego transportu towarów, czy względom ekonomicznym: dokumentowaniu nakładów (uznanych za koszt), celem odpowiedniego skalkulowania ceny mieszkania.

Za nieprzekonywujące uznać także należy argumenty skarżącego, że przedmiotowy lokal nabył z zamiarem zamieszkania w nim samodzielnie w okresie separacji z żoną. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że nawet fakt czasowego zamieszkiwania w powyższym mieszkaniu przez stronę nie ma wpływu na zamiar z jakim powyższa nieruchomości została nabyta. Jak słusznie zauważył skarżący kasacyjnie organ, w okresie separacji (w latach 2010-2012 jak podał skarżący) małżonkowie nabyli 12 nieruchomości i sprzedali 8. Argumentacja skarżącego, że miał w tych latach zamieszkać oddzielnie, prawidłowo została uznana przez organy podatkowe za mało wiarygodną, w świetle ciągłości zgodnie prowadzonej działalności gospodarczej przez małżonków. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że w okresie separacji skarżący posiadał 4 lokale mieszkalne w L.: przy ul. [...], przy ul. [...]. (skarżący twierdzi, że mieszkała tam teściowa), przy ul. [...], przy ul. [...]. Stąd wątpliwe jest ekonomiczne i racjonalne uzasadnienie zakupu kolejnego mieszkania przy ul. [...] z uwagi na rodzinne kłopoty, a nie wykorzystanie już posiadanego zasobu mieszkaniowego. Sąd pierwszej instancji pominął także, że w skardze do WSA skarżąca stwierdziła, że inny lokal mieszkalny kupiony, tj. przy ul. [...] w 2012 r. miał służyć skarżącemu, bo "mąż po raz kolejny chciał się wyprowadzić, ale po namowach i prośbach udało się odwieść go od tego zamiaru". Słusznie w tym kontekście autor skargi kasacyjnej stawia pytanie, skąd skarżący miał się wyprowadzać, skoro już wówczas w 2012 r. rzekomo mieszkał w kupionym, specjalnie dla jego osobistych celów, mieszkaniu przy ul. [...].

Dodatkowo należy podzielić wątpliwości przedstawione w skardze kasacyjnej, a dotyczące okoliczności, które pozostały poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji, co do racjonalności decyzji o oddzielnym zamieszkiwaniu skarżącego, u którego podejrzewano już w 2011 r. schorzenia neurologiczne i psychiatryczne. Nie sposób odmówić racji organowi, że wbrew logice i doświadczeniu życiowemu jest, aby osoba chora (z przyznaną grupą inwalidzką) samodzielne zamieszkiwała, gdy właśnie w takich okolicznościach potrzebuje opieki najbliższych. Odnosząc się do uzupełniającego przesłuchania strony "na okoliczność celu nabycia mieszkania przy ul. W. oraz zamieszkiwania w nim P. B. i przyczyn jego sprzedaży", nie można abstrahować od okoliczności obiektywnych, a mianowicie sprzedaży tego mieszkania już po roku i 9 miesiącach od nabycia oraz osiągnięcia z tej transakcji zysku 34 800 zł. Nie ulega wątpliwości, że skorzystanie przez stronę z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów, w świetle art. 188 O.p. WSA w Łodzi trafnie w uzasadnieniu wyroku podniósł, że przy zakupie i sprzedaży znacznej ilości nieruchomości skarżący powinni liczyć się z możliwością zakwalifikowania przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a chcąc aby było inaczej - powinni zgromadzić stosowne dowody wskazujące na to, że przynajmniej część z tych nieruchomości nabyli do majątku osobistego, o co jednak w większości nie zadbali. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. uznać należy za zasadny.

3.2. Odnosząc się do kwestii przyjętej przez organy metody oszacowania WSA uznał, że organy podatkowe zbyt pochopnie oparły się na wyjaśnieniach skarżącego, nie weryfikując, czy podana przez niego marża jest możliwa do osiągnięcia w odniesieniu do wszystkich grup towarów. Powyższego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach niniejszej sprawy nie podziela. Wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, dane przyjęte w metodzie szacunku zrealizowanej przez organ podatkowy znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, jakim są wyjaśnienia samego skarżącego. Wobec powyższego nie było potrzeby weryfikacji danych podanych przez stronę na podstawie sprzedaży wykazanej przez skarżącego za inne, zbliżone okresy, czy też w odniesieniu do realiów rynkowych podobnych placówek. Przyjąć należy, że skarżący posiadał najlepszą wiedzę co do stosowanej marży w tamtym czasie.

Dokonując analizy uregulowań normujących problematykę oszacowania podstawy opodatkowania w ustawie Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że ustawodawca dokonał znaczącej zmiany przepisów prawa. W wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. nowelizacji, tj. zmiany brzmienia art. 23 § 3 i uchylenia art. 23 § 4 O.p., wskazane w ustawie metody szacowania nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod szacowania, a ich zastosowanie nie wymaga uzasadnienia. Zastosowaną w rozpatrywanej sprawie metodę szacowania uznać należy za nienaruszającą art. 23 § 5 O.p., gdyż opiera się ona na wskaźnikach podanych przez samego podatnika, czyli na danych pochodzących z firmy skarżącego z badanego okresu rozliczeniowego. Przyjąć należy, że skarżący posiadał, a przynajmniej powinien był posiadać najpełniejszą wiedzę o wysokości stosowanej marży w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie było zatem potrzeby weryfikacji danych podanych przez stronę, czy posiłkowanie się danymi z innych okresów, czy z innych firm. Oparcie się przez organy podatkowane na danych pozyskanych od podatnika uznać należy za wystarczające. Skoro zatem w toku kontroli podatkowej skarżący oświadczył, że w 2012 r. marża na artykuły przemysłowe, tj. słodycze, kosmetyki, galanteria oraz leki przeciwbólowe wynosiła od 15% do 20%, to przyjęcie średniej marży, tj. 17,5%, było uzasadnione. Wprawdzie skarżący podał, że wobec innych artykułów, które stanowiły ok. 90 % zakupów i obrotów (tj. prasa, bilety MPK oraz karty telefoniczne i papierosy) cena detaliczna była narzucona na opakowaniu towaru, jednak nie wskazał, że podana przez niego marża towarów tych nie dotyczy. Sąd pierwszej instancji nie powołał okoliczności, które miałyby podważać złożone przez podatnika oświadczenie, czy też które miałyby rzutować na miarodajność i wiarygodność wskazanej marży. W tych okolicznościach uznać należy, że przyjęty przez organy sposób ustalenia podstawy opodatkowania nie został podważony jako niezgodny z art. 23 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do weryfikacji i kwestionowania oświadczenia strony. Żadna z metod nie ma cech metody doskonałej, ale jej stosowanie to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1208/17 i z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 808/12). Błąd ten uznać należy za zminimalizowany, gdy szacowanie oparte jest na wiedzy podatnika najlepiej zorientowanego w prowadzonej przez siebie działalności w badanym okresie. Wobec powyższego za zasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 § 5 O.p.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Zgodnie zatem z tym przepisem Sąd pierwszej instancji winien w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnić, dlaczego uchylił zaskarżoną decyzję, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni oraz wskazania co do dalszego postępowania. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z powyższymi wymogami formalnymi zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podważając stanowisko organów podatkowych przedstawił swoje stanowisko i argumenty, jakie legły u jego podstaw oraz wskazania co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Okoliczność, że stanowisko WSA uznano za nieuprawnione merytorycznie, czy niepełne nie oznacza zatem, że doszło do uchybienia regulacji z art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby tak opisane uchybienie procesowe miało istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z orzecznictwem naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. może być niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1103/11). Analiza elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza brak zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie uzasadniona oddalił skargę, na podstawie art. 188 P.p.sa.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz A. Hanusz