II FSK 217/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 271/20 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 217/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Sąd wskazał, że w dniu 26.03.2013 r. skarżąca otrzymała w darowiźnie lokal mieszkalny o powierzchni 72,50 m2 wraz ze związanymi z nim udziałami w nieruchomości wspólnej, którego wartość określono na kwotę 262.593 zł, a który następnie w dniu 13.06.2014 r. sprzedała za kwotę 130.000 zł. Po przeprowadzeniu dowodu ze sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego, w którym wartość sprzedanego lokalu mieszkalnego ustalono na kwotę 207.000 zł, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 3.09.2018 r. określił zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych od odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 18.651 zł, w miejsce zadeklarowanego przez skarżącą w kwocie 4.084 zł., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 15.01.2020 r. decyzję tę utrzymał w mocy. Jakkolwiek skarżąca podniosła, że zdecydowała się sprzedać lokal za kwotę dużo niższą, niż podają statystyki rynkowe, z uwagi na jego zły stan techniczny, sytuację zawodową oraz konieczność zapłaty zachowku, niemniej zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia sądu administracyjnego stanowiło uznanie, że wartość nieruchomości wskazana przez skarżącą w umowie sprzedaży nie odpowiada wartości rynkowej lokalu na dzień jego sprzedaży oraz że przepisy ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.) nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zapłatą zachowku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1. art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust 25, art. 22 ust. 1, ust. 6c i ust. 6e, a także art. 30e oraz art. 45 u.p.d.o.f. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłącznie w oparciu o błędnie sporządzony operat szacunkowy biegłego w zakresie określenia wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, w szczególności przez błędną interpretację, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że istniejące wady techniczne nieruchomości nie stanowią "istotnej przyczyny" obniżającej jej wartość;

2. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zachowku, do którego wypłaty skarżąca była zobowiązana.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1. art. 106 P.p.s.a. i art. 233 i 244 ustawy z dnia 17.11.1964 r. - Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1460, dalej: K.p.c.) przez niedokładne i niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego w sprawie oraz jego nieprawidłową ocenę, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, iż rynkowa wartość sprzedanej nieruchomości, stanowiąca przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest wyższa od zadeklarowanej przez skarżącą, pomimo istnienia istotnych wad technicznych nieruchomości znacząco wpływających na obniżenie jej wartości;

2. art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez błędną ocenę materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zbadały wszelkie okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że operat szacunkowy zawiera istotne wady, ponieważ nie uwzględnia złego stanu technicznego lokalu w dacie sprzedaży, w tym braku centralnego ogrzewania i konieczności wymiany instalacji elektrycznej oraz naprawy instalacji hydraulicznej, jego małej atrakcyjności ze względu na położenie na trzecim i czwartym piętrze w budynku bez windy, a także ze względu na lokalizację samego budynku; ponadto wadliwie określa metraż lokalu, bez uwzględnienia okoliczności, że ściany w pomieszczeniach na górnej kondygnacji są skośne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Tryb postępowania w takim przypadku normuje art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., stanowiąc, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, przy czym jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W rozpoznawanej sprawie wskazanymi przez skarżącą przesłankami wpływającymi na ustalenie ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego znacznie poniżej jego wartości rynkowej były: zły stan techniczny, a także długotrwałość poszukiwania nabywcy oraz konieczność wywiązania się przez skarżącą z innych zobowiązań pieniężnych, a w szczególności z obowiązku wypłaty zachowku. Jakkolwiek dążenie skarżącej do sfinalizowania zbycia lokalu mieszkalnego nawet za cenę znacznych upustów cenowych jest z wymienionych względów życiowo zrozumiałe, niemniej ze względu na treść przytoczonych norm prawnych organy podatkowe były uprawnione i obowiązane do wdrożenia opisanej procedury określania wartości zbytego odpłatnie lokalu, zasadnie opierając się w tym zakresie na dowodzie z opinii biegłego. Należy dodać, że wartość rynkowa określona w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., to jest powinna odpowiadać cenom rynkowym stosowanym w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wbrew podniesionym przez skarżącą zastrzeżeniom opracowany w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy uwzględnia okoliczności wpływające na obniżenie rynkowej wartości sprzedanego lokalu. Przyjęto w nim bowiem maksymalne wskaźniki obniżające jego wartość, z uwzględnieniem stanu technicznego z daty sprzedaży, a także położenia w budynku oraz położenia samego budynku. Świadczy o tym konkluzja operatu, określająca wartość lokalu na znacznie niższym poziomie (207.000 zł), niż wycena przygotowana na potrzeby przeniesienia jego własności przez gminę na poprzedniczkę prawną skarżącej (262.593 zł). Nie budzi także zastrzeżeń posłużenie się przy opracowywaniu operatu danymi metrażowymi wynikającymi z ewidencji budynków, ponieważ istotą prowadzenia takiej ewidencji jest wykorzystywanie wynikających z niej danych na potrzeby różnego rodzaju czynności urzędowych, a także domniemanie prawdziwości zawartych w niej danych; ewentualne ich kwestionowanie jest oczywiście możliwe, ale w odrębnym postępowaniu administracyjnym.

Wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawniał więc organów podatkowych do określania wartości rynkowej przedmiotu umowy w inny sposób, bądź w oderwaniu od rynkowych realiów w obrocie takimi dobrami. Z kolei posiadane przez biegłego wiadomości specjalne pozwalają na obiektywne i wynikające z tych realiów określenie wartości nieruchomości (lokalu mieszkalnego), a na mocy art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651, dalej: u.g.n.) ocena prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego należy do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych. Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a przy tym jest sporządzany przez osobę wykonującą zawód zaufania publicznego (art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2.12.2002 r., SK 20/01). Jego zakwestionowanie przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest wprawdzie dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy jego sporządzaniu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Natomiast zlecający jego sporządzenie organ administracji publicznej może sprawdzić, czy operat zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, a także, czy jest jasny, logiczny i spójny oraz nie zawiera błędów (także rachunkowych), pomyłek lub braków. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23.10.2014 r., I OSK 534/13, z dnia 17.10.2014 r., I OSK 446/13, z dnia 16.10.2014 r., I OSK 611/13, z 24.04.2013 r., I OSK 1930/11, z dnia 27.12.2016 r., II OSK 801/15). Oceniony według takich kryteriów operat szacunkowy sporządzony dla potrzeb rozpoznawanej sprawy nie wykazuje braków pozwalających na jego uzasadnione zakwestionowanie. Został on też poddały przez organy podatkowe szczegółowej analizie, a wyprowadzone z niej wnioski nie nasuwają zastrzeżeń. W konsekwencji, skoro omawiany operat nie został skutecznie podważony, organy podatkowe nie mogły dokonać odmiennych ustaleń, niż wynikające z jego treści.

Niezasadny jest więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust 25, art. 22 ust. 1, ust. 6c, ust. 6e, art. 30e, art. 45 u.p.d.o.f. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, operat szacunkowy określający wartość rynkową zbywanej nieruchomości nie został sporządzony wadliwie i uwzględniał jej rzeczywisty stan techniczny przez zastosowanie współczynników pomniejszających wartość z tej przyczyny, jak również ze względu na położenie lokalu w budynku oraz lokalizację samego budynku. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione na podstawie omawianego operatu nie prowadziło więc do naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu zachowku, do którego wypłacenia skarżąca była zobowiązana. W myśl tego przepisu (w brzmieniu sprzed 1.01.2019 r.) za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nabytych – między innymi – w drodze darowizny, uważa się poczynione w czasie posiadania rzeczy udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w odpowiedniej części. Dopiero od dnia 1.01.2019 r. na mocy nowelizacji tego przepisu za koszt uzyskania przychodu uważa się także ciężary spadkowe, w tym zaspokojone roszczenia o zachowek. Ponieważ zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego skarżącej, to jest odpłatne zbycie nieruchomości, zaistniało przed dniem 1.01.2019 r. (w roku 2014), zaspokojenie roszczenia o zachowek nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu (niezależnie już od okoliczności, że lokalu skarżąca nie nabyła w drodze spadku, lecz wskutek otrzymania darowizny).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 i 244 K.p.c. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że nie wyjaśniają stanu faktycznego poddanej pod ich osąd sprawy administracyjnej i nie prowadzą postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tego stanu faktycznego; ten obowiązek na mocy art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651) należy do organów podatkowych. Przewidziany w art. 106 § 3 P.p.s.a. wyjątek polegający na upoważnieniu sądu administracyjnego do przeprowadzenia dowodów uzupełniających, ale tylko z dokumentów, dotyczy wyłącznie przypadków, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia występujących w sprawie istotnych wątpliwości. Przepis ten nie służy jednak uzupełnianiu postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy administracji publicznej, kwestionowaniu ustaleń faktycznych, z którymi nie zgadza się strona postępowania lub do ustalania stanu faktycznego sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.07.2023 r., I OSK 890/20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dlatego też kierowany pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzut niedokładnego i niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokonania jego nieprawidłowej oceny, z przytoczeniem jako podstaw kasacyjnych art. 106 § 5 P.p.s.a. oraz art. 233 i art. 244 K.p.c., musi być uznany za chybiony a limine. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł bowiem ani zbierać materiału dowodowego, ani dokonywać jego oceny; obowiązany był jedynie do skontrolowania takich czynności i ocen przeprowadzonych i dokonanych przez organy podatkowe, co też uczynił i czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wreszcie, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Są to bowiem przepisy wynikowe, czyli warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd administracyjny, odpowiednio: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Naruszenie tych przepisów jest zatem zawsze następstwem niedostrzeżenia przez sąd administracyjny naruszenia przez organy administracji publicznej innych norm prawnych, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i winien być powiązany z zarzutami naruszenia innych, określonych przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.09.2017 r., I OSK 3234/15).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., a także stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 3.600 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

A. Kot Tomasz Zborzyński (spr) M. Wolf-Kalamala