II FSK 216/21

Przychody należne podatnikowi, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), z tytułu zobowiązania ze swapu ryzyka kredytowego nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2455/19 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.2.EN w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.240.2019.2.EN; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą Stałego Wynagrodzenia wypłacanego Przejmującemu ryzyko (Kontrahentowi) w ramach transakcji swapów ryzyka kredytowego (SRK).

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium RP, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Spółka jest instytucją pożyczkową, zarejestrowaną w rejestrze prowadzonym przez Komisję Nadzoru Finansowego (KNF). Zajmuje się głównie udzielaniem kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1038). Jako że jej działalność wiąże się z występowaniem ryzyka kredytowego po jej stronie obciążającego jej wyniki finansowe, a polegającego na ryzyku nieotrzymania spłaty pożyczki, nawet pomimo podjęcia działań o charakterze windykacyjnym, spółka ponosi ryzyko nie tylko utraty przychodów (odsetek, prowizji), ale też kwoty kapitału pożyczek wypłaconych pożyczkobiorcom. Ryzyko to wiąże się także z utratą potencjalnych dochodów, które mogłyby być osiągnięte z udzielenia z nich pożyczek innym klientom. Skarżąca chce zabezpieczyć powyższe ryzyko braku spłaty udzielanych przez siebie pożyczek poprzez zawieranie instrumentów pochodnych typu swap, a konkretnie swapów ryzyka kredytowego (dalej jako "SRK"). SRK polegają na tym, że jeden podmiot wyzbywa się ryzyka kredytowego, związanego z działalnością pożyczkową na rzecz innego podmiotu, który bierze na siebie to ryzyko. Spółka występować będzie w transakcjach SRK jako podmiot wyzbywający się ryzyka, zaś Kontrahent - jako podmiot przejmujący ryzyko. Kontrahent jest spółką akcyjną prawa luksemburskiego (Societe anonyme) z siedzibą w Luksemburgu, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga, działającą w Luksemburgu jako spółka sekurytyzacyjna. Kontrahent jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się m.in. przejmowaniem ryzyka kredytowego i innymi instrumentami pochodnymi. Kontrahent nie jest powiązany ze spółką kapitałowo, osobowo, ani w żaden inny sposób określony w art. 11a u.p.d.o.p. W ramach każdej z transakcji SRK skarżąca przeniesie na Kontrahenta ryzyko kredytowe w zamian za ustalone z góry przy zawarciu danej transakcji wynagrodzenie ("Stałe Wynagrodzenie"), które będzie stanowić generalnie określony procent wartości zabezpieczanego portfela (może być też ono odniesione np. tylko do wartości kapitału pożyczek albo w inny sposób). Z chwilą zawarcia transakcji Kontrahent w zamian za Stałe Wynagrodzenie przejmuje na siebie ryzyko kredytowe, co oznacza, że po upływie ustalonego okresu jest zobowiązany do wykupienia od strony wszystkich wierzytelności, wobec których w dacie rozliczenia transakcji wystąpi tzw. zdarzenie kredytowe. Zdarzeniem kredytowym jest brak spłaty pożyczki (kapitału, odsetek, prowizji) przez pożyczkobiorcę w określonym terminie po upływie terminu płatności danej pożyczki (np. trzech miesięcy). W przypadku częściowej spłaty przez pożyczkobiorcę przyjmuje się, że zdarzenie kredytowe wystąpiło tylko w odniesieniu do niespłaconej części pożyczki. Wykup następować będzie w zamian za wynagrodzenie generalnie równe nominalnej wartości tych wierzytelności, którą musieliby spłacić pożyczkobiorcy. Wartość tego wynagrodzenia zależy zatem od tego, ilu pożyczkobiorców nie spłaciło swojego zobowiązania i w jakiej kwocie, stąd wynagrodzenie to jest nazywane Zmiennym Wynagrodzeniem. Rozliczenie transakcji będzie równocześnie stanowić cesję wierzytelności wobec których wystąpiło zdarzenie kredytowe na Kontrahenta. Kontrahent z chwilą rozliczenia i zapłaty Zmiennego Wynagrodzenia nabędzie więc nieodwołalnie prawa do tych wierzytelności i będzie mógł ich dochodzić od pożyczkobiorców. Spółka planuje zawierać z Kontrahentem tego typu transakcje cyklicznie, np. co miesiąc, czy co dwa miesiące, obejmując każdorazowo ściśle sprecyzowany portfel wierzytelności wynikających z udzielonych w danym okresie poprzedzającym zawarcie transakcji pożyczek. Transakcja może obejmować całość lub tylko część tego portfela i dotyczyć będzie wyłącznie pożyczek, które w chwili zawarcia transakcji nie były przeterminowane lub były opóźnione o nie więcej niż 30 dni. Przy tym dniem zawarcia transakcji będzie dzień uzgodnienia warunków swapa (ustalenia portfela i Wynagrodzenia Stałego). Każdy swap będzie zasadniczo potwierdzony pisemnie w ciągu najdalej kilkunastu dni od zawarcia transakcji (ze względu na konieczność przesiania dokumentów za granicę). Potwierdzenie zawarcia SRK określać będzie datę zawarcia transakcji i jej zakończenia (termin, na który będzie określane, czy pożyczkobiorca spłacił pożyczkę i czy powstał obowiązek jej wykupu przez Kontrahenta), kwotę Stałego Wynagrodzenia i datę jego zapłaty, terminy i warunki określenia Zmiennego Wynagrodzenia. Spółka otrzyma od Kontrahenta certyfikat rezydencji podatkowej potwierdzający jego rezydencję w Luksemburgu. Kontrahent nie prowadzi działalności w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład.

W związku z powyższym skarżąca zapytała: czy będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia?

Zdaniem spółki nie będzie ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej nie powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem wynikającym z instrumentu pochodnego, płatnym do podmiotu przejmującego ryzyko kredytowe tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka kredytowego. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby stronę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące stronie wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Kontrahentowi wobec spółki. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowych (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). W ocenie wnioskodawcy skoro w art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca zamieszcza obok siebie pojęcia takie jak gwarancje, poręczenia i transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, to znaczy, że zamieszczając w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie pojęcia "gwarancje" i "poręczenia", a pomijając "transakcje przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek" ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania takich transakcji podatkiem u źródła.

Skarżąca reasumując doszła do przekonania, że ze względu na brak wymienienia transakcji takich jak opisane w stanie faktycznym w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., także art. 26 u.p.d.o.p dotyczący obowiązków poboru podatku u źródła nie będzie mieć zastosowania. Strona nie będzie więc zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji SRK jest premią, którą spółka płaci Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) tytułem wynagrodzenia za przejęcie ryzyka braku spłaty pożyczek lub opóźnienia w spłacie pożyczek i nie stanowi odsetek w myśl przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 110 poz. 527; dalej jako "Konwencja"). Wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego SRK nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Stałe Wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Kontrahenta zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Stałe Wynagrodzenie nie jest wypłacane w oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby spółkę i Kontrahenta. Transakcja SRK co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące strony wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Przejmującemu Ryzyko (Kontrahentowi) wobec spółki. Transakcja SRK nie będzie zawierać w swojej treści konsekwencji w postaci zmiany po stronie dłużnika wierzytelności pożyczkowej (dłużnikami pozostaną pożyczkobiorcy). Stałe Wynagrodzenie w ramach transakcji SRK nie jest więc także wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych spółce. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że Stałe Wynagrodzenie w postaci wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji SRK nie stanowi "odsetek" w myśl art. 11 ust. 5 Konwencji. Nie mniej jednak wbrew stanowisku skarżącej, przedmiotową wypłatę wynagrodzenia uznał za spełniającą warunek uznania jej jako przychód uzyskany przez nierezydenta na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy, z tytułu świadczenia usług o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Według organu dochód ten należy zakwalifikować do "zysków przedsiębiorstw" wymienionych w art. 7 Konwencji. Wskazał przy tym, że na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji, analizowane dochody z tytułu wynagrodzenia za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji SRK będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Luksemburga.

Zdaniem Dyrektora KIS w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u strony łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz Przejmującego Ryzyko, skarżąca przy dochowaniu należytej staranności przy weryfikacji warunków zachowania zwolnienia od podatku określonego w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz posiadając aktualne certyfikaty rezydencji podatkowej, podatnika luksemburskiego, potwierdzające miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu, nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Ponadto zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności w kwocie przekraczającej w roku podatkowym (obowiązującym u spółki) łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz Przejmującego Ryzyko strona co do zasady będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Z kolei po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł wypłacanych należności, podatek powinien być pobierany wg zasad wynikających z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. tj. przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy tj. 20%, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (...), z możliwością ewentualnego zastosowania treści art. 26 ust. 7a-7j odnoszącego się do niestosowania art. 26 ust 2e ustawy w przypadku złożenia stosownego oświadczenia przez płatnika do właściwego organu podatkowego.

Dyrektor stanął na stanowisku, że w tym przypadku zastosowanie będzie miał § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów wydanego w związku z art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. zgodnie z którym wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do 31 grudnia 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników. Tym samym do 31 grudnia 2019 r. w przypadku wypłaty Stałego Wynagrodzenia Przejmującemu Ryzyko z miejscem siedziby w Luksemburgu w ramach zawieranych transakcji SRK, skarżąca nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż posiada/będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji podatkowej, potwierdzający miejsce siedziby dla celów podatkowych w Luksemburgu.

Organ podniósł również, że od 1 stycznia 2020 r. przekroczenie wskazanego limitu 2.000.000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika powoduje, co do zasady, obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku przez płatnika z zastosowaniem stawek określonych w prawie krajowym, tj. bez uwzględniania stawek podatku, zwolnień ani warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjątek będzie stanowiła sytuacja do której zastosowanie będą miały postanowienia art. 26 ust. 7a w zw. z art. 26 ust. 7b-7j u.p.d.o.p.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając naruszenie błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako "o.p.").

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W ocenie sądu meriti, nie można uznać – wbrew twierdzeniom spółki – że wskazane we wniosku swapy ryzyka kredytowego nie stanowią usług podobnych do gwarancji i poręczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. albowiem analiza stosunku umownego skarżącej z Przejmującym Ryzyko (Kontrahentem) prowadzi wprost do wniosku, że pod względem ekonomicznym oraz kwestii istoty świadczenia zbliżony jest on do gwarancji kredytowej (przejmujący ryzyko w określonych przypadkach przejmuje na siebie ryzyko i zapewnia spłatę wierzytelności niespłaconych przez dłużników). Inaczej mówiąc, zawierane przez skarżącą instrumenty pochodne SRK wypełniają funkcje gwarancji lub poręczenia, gdyż w razie braku spłaty całości lub części pożyczki udzielonej przez skarżącą, objętej przedmiotowym instrumentem, spółce zostanie wypłacona określona umownie kwota, a wierzytelność pożyczkowa w drodze cesji zostanie przeniesiona na Kontrahenta. Zatem zdaniem sądu pierwszej instancji zawierany przez skarżącą instrument pochodny SRK jest więc w tym przypadku narzędziem za pomocą, którego skarżąca uzyskuje "gwarancję" (poręczenie) spłaty przysługujących jej od ewentualnych dłużników wierzytelności.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej w kwestii regulacji zawartych w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 u.p.d.o.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny po dokonaniu ich analizy uznał, że to dwa różne przepisy, które szczegółowo uregulowane są w dwóch odrębnych rozdziałach komentowanej ustawy, dotyczących odmiennych kwestii podatkowych. Sąd w tym miejscu wskazał, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była ocena stanowiska skarżącej wyłącznie w zakresie zadanego pytania tj. "Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) z tytułu wypłacanego Kontrahentowi w związku z transakcjami SRK Stałego Wynagrodzenia?".

Sąd w tym miejscu zwrócił uwagę, że jako przepisy prawa mające być przedmiotem interpretacji skarżąca wskazała wyłącznie art. 21 ust. 1 oraz art. 26 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w Warszawie powyższe kwestie nie odnoszą się zatem do ustalenia, czy i w jakim zakresie wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w katalogu, o którym mowa wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, kwestia ta nie była przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem sądu meriti organ prawidłowo wywiódł, że opisane przez skarżącą dochody podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego przy wykładni tego przepisu należało uznać jako bezpodstawny.

Za nieuzasadniony sąd również uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 2a o.p. Powołując się na zasadę in dubio pro tributario, sąd podał, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakład. Według sądu skoro więc z analizowanych przepisów możliwe było wyinterpretowanie jednoznacznej treści normy art. 21 u.p.d.o.p., przy pomocy dyrektyw wykładni prawniczej, czemu dał wyraz organ w zaskarżonej interpretacji, zastosowania w sprawie nie znalazł art. 2a o.p

5.1. Skarżąca wywiodła od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instrumenty pochodne swapu ryzyka kredytowego stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń wymienionych w tym przepisie;

2) art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdą zastosowanie do spółki, gdy będzie ona wypłacała wynagrodzenie stałe z tytułu zawartego instrumentu pochodnego swapu ryzyka kredytowego i będzie ona obowiązana, jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. pobrać zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wypłaty tego stałego wynagrodzenia.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo dopuszczenia się przez Dyrektora naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo dopuszczenia się przez Dyrektora naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 2a w zw. z art. 14b o.p. poprzez pominięcie w wydanej interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (płatnika).

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Podstawą kwestią, która wymaga w tej sprawie rozstrzygnięcia, jest stwierdzenie, czy należności, jakie skarżąca spółka zamierza wypłacać spółce luksemburskiej z tytułu transakcji swapu ryzyka kredytowego, stanowią świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń z tytułu poręczeń i gwarancji, wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym, czy ich wypłata powoduje konieczność pobrania przez skarżącą podatku u źródła.

6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że wyrażenie "świadczenia o podobnym charakterze", użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. obejmują świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15; z 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21; z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19).

6.3. Nie ma sporu co do tego, że swap ryzyka kredytowego jest instrumentem pochodnym dotyczącym przenoszenia ryzyka kredytowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. g ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2286 ze zm.). Ustawa nie definiuje pojęcia swapu ryzyka kredytowego. Taka definicja została jednak zawarta w art. 2 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 236/2012 z 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz.U.UE.L.2012.86.1 z dnia 2012.03.24). Zgodnie z nią swap ryzyka kredytowego oznacza umowę na instrument pochodny, w ramach której jedna strona wnosi opłatę na rzecz drugiej strony w zamian za płatność lub inne świadczenie w przypadku zdarzenia kredytowego dotyczącego podmiotu referencyjnego i wszelkiej innej sytuacji niewykonania zobowiązań, w odniesieniu do tej umowy na instrument pochodny, która to sytuacja ma podobne skutki gospodarcze. W piśmiennictwie (por. M. Adam, Determinanty kształtowania się spreadów swapów ryzyka kredytowego wystawionych na polskie obligacje skarbowe, rozprawa doktorska, s. 12; https://.wbc.poznan.pl/Content/404214/PDF/Adam_Michal-rozprawa_ doktorska.pdf) swap ryzyka kredytowego definiuje się jako dwustronny kontrakt, w którym nabywca uiszcza okresowe płatności na rzecz wystawcy (sprzedawcy) w zamian za jednorazową płatność warunkowaną wystąpieniem zdarzenia kredytowego w odniesieniu do obligacji referencyjnej. Ten instrument pochodny stanowi ubezpieczenie od ryzyka zdarzenia kredytowego. W ujęciu ogólnym zdarzenie kredytowe dotyczy niewykonania przez podmiot referencyjny zobowiązania co do instrumentu bazowego. Przy tego rodzaju kontrakcie ryzyko rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy. Nie jest to zabezpieczenie osobiste, bo choć wzmacnia bezpieczeństwo wierzyciela, to nie łączy się z odpowiedzialnością drugiej strony kontraktu za cudzy dług, ale z "ubezpieczeniem" ryzyka kredytowego określonego w umowie portfela pożyczek. Pożyczkobiorca (kredytobiorca) nie musi być zawiadomiony o zawarciu tego rodzaju transakcji. Dług dłużnika podmiotu udzielającego pożyczki (podmiotu referencyjnego) nie zostaje zapłacony przez osobę trzecią wobec wierzyciela, ale przez drugą stronę kontraktu wyłącznie w przypadku zajścia zdarzenia kredytowego. To, że następstwem płatności z tytułu zdarzenia kredytowego jest cesja wierzytelności (nabywa je przejmujący ryzyko w miejsce pożyczkodawcy), oznacza tylko zmianę wierzyciela, a nie zmianę dłużnika, którym nadal pozostaje pożyczkobiorca (podmiot referencyjny).

6.4. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych m.in. w art. 21 ust. 1 pojęć "poręczenie", "gwarancja".

Poręczenie jest jedną z najstarszych instytucji prawnych i ma określone znaczenie w języku prawnym. Podstawową funkcją poręczenia jest zabezpieczenie wierzytelności. Należy ono do grupy zabezpieczeń osobistych. Wzmacnia ono pozycję wierzyciela korzystającego z takiego zabezpieczenia przez to, że odpowiedzialność za spłatę długu oprócz dłużnika głównego ponosi też osoba trzecia. Poręczenie jest najczęściej wykorzystywaną formą zabezpieczenia osobistego w praktyce, zwłaszcza w obrocie kredytowym (por. G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 876.). Dla skutecznego udzielenia poręczenia wystarczy, jeśli z oświadczenia poręczyciela wynika jasno, że zobowiązuje się on spełnić świadczenie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczyciel musi wskazać wierzyciela i dłużnika. Ten ostatni może być oznaczony pośrednio. W oświadczeniu poręczyciela musi też znaleźć się oznaczenie zabezpieczonej wierzytelności. Możliwe jest także tzw. poręczenie generalne, które obejmuje swym zakresem wszystkie (określone w jego treści) długi danej osoby wobec konkretnego wierzyciela, zarówno istniejące, jak i mogące powstać w przyszłości pomiędzy tymi stronami. W takim wypadku poręczyciel musi określić w swym oświadczeniu strony stosunków zobowiązaniowych (także przyszłych), z których wynikają zabezpieczone wierzytelności. Poręczenie może też przybrać postać tzw. poręczenia rodzajowego, określającego rodzajowo długi nim objęte. Oznaczenie wierzytelności nie musi być kwotowe. Wyjątkiem jest poręczenie za dług przyszły, w odniesieniu do którego przepisy wymagają wskazania górnej granicy odpowiedzialności poręczyciela (por. G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 876).

Takie znaczenie ma też poręcznie w języku potocznym (por. Słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/szukaj/por%C4%99czenie.html).

Pojęcie gwarancji również ma określone znaczenie w języku prawnym. Z uwagi na treść kontraktu swapu ryzyka kredytowego można wskazać na definicję gwarancji bankowej, zawartą w art. 81 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2019 r . poz . 2357 ze zm.). Gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Podstawą udzielenia gwarancji bankowej jest zlecenie klienta banku (art. 80 ustawy Prawo bankowe), jednak zobowiązanie banku nie jest zobowiązaniem w stosunku do tegoż klienta (dającego zlecenie). Na skutek udzielenia gwarancji powstaje natomiast stosunek prawny pomiędzy bankiem-gwarantem a beneficjentem gwarancji. W standardowej sytuacji – obok istnienia umowy zlecenia – towarzyszy mu również istnienie zobowiązania dającego zlecenie w stosunku do beneficjenta gwarancji (stosunek podstawowy). Konstrukcja stosunku z gwarancji jest więc zbliżona do struktury przekazu. Gwarancja służy bowiem jednocześnie zabezpieczeniu wierzytelności, stanowiąc jedną z form ich zabezpieczenia osobistego, obok – przede wszystkim – poręczenia (tak M. Bieniak [w:] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 81).

Także w języku potocznym gwarancja oznacza 1. «poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe»;2. «zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady» 3. «odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela» (por. Słownik języka polskiego PWN; https://sjp.pwn.pl/ szukaj/ gwarancja.html).

6.5. Porównując świadczenie (nazwane przez stronę jako wynagrodzenie zmienne) wynikające z kontraktu swapu ryzyka kredytowego ze świadczeniami z gwarancji i poręczenia należy zauważyć następujące różnice. Swap ryzyka kredytowego rozkłada ryzyko symetrycznie na obie strony umowy, poręczenie i gwarancja – tylko na jedną z nich (poręczyciela lub gwaranta). Zbywający ryzyko (kredytodawca, pożyczkodawca) ponosi bowiem ciężar wynagrodzenia stałego niezależnie od tego, czy nastąpi zdarzenie kredytowe i w jakiej wysokości zostanie mu wypłacone ewentualne wynagrodzenie zmienne. Przejmujący ryzyko nie ma pewności co do wysokości wynagrodzenia zmiennego i co do odzyskania należności od podmiotów referencyjnych (w ramach cesji wierzytelności). Przy poręczeniu i gwarancji – ryzyko obciąża tylko jedną stronę (poręczyciela, gwaranta). Swap ryzyka kredytowego nie jest zabezpieczeniem osobistym, bowiem odmiennie niż poręczenie i gwarancja nie stanowi odpowiedzialności za cudzy dług. Świadczenie wypłacane jest w przypadku wystąpienia zdarzenia kredytowego, co jest równoznaczne z tym, że dług dłużnika zbywającego ryzyko (podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu) nie zostaje zapłacony przez osobę trzecią. Zdarzenie kredytowe stanowi zwykle opóźnienie w spłacie określonego portfela kredytów (pożyczek) i odsetek. Nie dotyczy zatem konkretnego długu konkretnego dłużnika.

Jeśli chodzi o podobieństwa, to można wskazać na jedno – w wyniku umowy swapu ryzyka kredytowego zbywający ryzyko (kredytodawca/pożyczkodawca), tak jak w wyniku poręczenia czy gwarancji, nie ponosi straty w wyniku niewykonania zobowiązania przez podmiot referencyjny (jego dłużnika). Jednakże w przypadku swapu otrzymuje należność nie od osoby odpowiedzialnej za cudzy dług, ale od podmiotu (przejmującego ryzyko), który zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty niwelującej ryzyko kredytowe. Wykonanie umowy swapu nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania podmiotu referencyjnego (kredytobiorcy/pożyczkobiorcy) względem podmiotu zbywającego ryzyko (kredytodawcy/pożyczkodawcy), ale wyłącznie zmianę wierzyciela (przelew). Spełnienie świadczenia przez poręczyciela lub gwaranta – powoduje wygaśnięcie zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.

Przeprowadzone porównanie swapu ryzyka kredytowego wskazuje jedynie na istnienie jednej częściowo wspólnej cechy charakterystycznej dla poręczenia i gwarancji, a mianowicie zabezpieczenia wierzyciela. Nie jest to jednak zabezpieczenie osobiste. Wskazana wyżej cecha nie jest jednak przeważająca nad innymi cechami, charakteryzującymi wyłącznie swap ryzyka kredytowego, jak symetryczność ryzyka umownego, odpowiedzialność za własny, a nie cudzy dług.

6.6. Wskazaną wyżej wykładnię potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Słusznie zauważyła strona skarżąca kasacyjnie, że w art.15e u.p.d.o.p. , obowiązującym w stanie prawnym, którego dotyczyła interpretacja, ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodu podlegające limitowaniu, nakazał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Słusznie skarżąca spółka zwróciła uwagę, że przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika zostało wyodrębnione z tej kategorii kosztów, które dotyczyły gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ramach kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności ryzyka w ustawie wymieniono zobowiązania wynikające z pochodnych instrumentów finansowych. Jednoznacznie zatem w ramach tego samego aktu prawnego ustawodawca odróżnił świadczenia z poręczeń i gwarancji oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze od przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika, w tym, co szczególnie istotne, zobowiązania wynikające z pochodnych instrumentów finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na argumentację sądu pierwszej instancji, przypomina, że przy wykładni prawa należy uwzględnić również zasady techniki prawodawczej i wynikającą z nich zasadę konsekwencji terminologicznej w obrębie jednego aktu prawnego (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiący załącznik Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"; t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 283). Z zasady tej wynika zakaz wykładni homonimicznej – nie można nadać tym samym zwrotom różnych znaczeń (por. uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07; wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2005 r., FSK 2627/04; FSK 2626/04; z dnia 5 września 2008 r., I FSK 1032/07). Nie ma zatem znaczenia zamieszczenie tych wyrażeń w dwóch różnych rozdziałach ustawy i to, że dotyczą one różnych kwestii (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów, art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatku u źródła). Wyrażenia te użyte są w ramach tego samego aktu prawnego, przy art. 15e został dodany do ustawy już w czasie obowiązywania art . 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jest oczywiste, że strona skarżąca nie pytała w tej sprawie o stosowanie i wykładnię art.15e u.p.d.o.p. Przepis ten przywołała jedynie prezentując własne stanowisko i jako argument przy dokonywaniu wykładni pojęć, a argument był w pełni trafny i wskazywać miał na błędy w wykładni, dokonanej przez organ interpretujący.

6.7. Konkludując należy stwierdzić, że przychody należne podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. z tytułu zobowiązania ze swapu ryzyka kredytowego nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tym samym skarżąca nie będzie zobowiązana do pobrania od wypłaconego luksemburskiej spółce wynagrodzenia podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p.

6.8. Przesądza to o zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo dopuszczenia się przez Dyrektora naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 i ust. 2e u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.,

6.9. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji mimo dopuszczenia się przez Dyrektora naruszenia przepisów postępowania, a konkretnie art. 2a w zw. z art. 14b o.p. Zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji dokonali błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis art.2a o.p. ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie uda się usunąć wątpliwości co do znaczenia danego przepisu stosując wszelkie dostępne dyrektywy wykładni, co w tym przypadku nie miało miejsca.

6.10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację.

6.11. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie doradcy podatkowego za postępowanie przed sądem pierwszej instancji i za sporządzenie skargi kasacyjnej, opłata skarbowa od pełnomocnictwa jako uzasadniony wydatek) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Alicja Polańska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa