II FSK 2130/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 240/19 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz F. [...] sp. z o. o. z siedzibą w G. kwotę 3098 (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 240/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 stycznia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Zaskarżoną decyzją z 28 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 4 października 2017 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych za poszczególne miesiące 2012 r. i określającej wysokość należności z tego tytułu za miesiące od lutego do czerwca, sierpień, październik oraz grudzień 2012 r.: w pkt 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych w nowej wysokości za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2012 r., w pkt 2 umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń z umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych za miesiące: styczeń 2012 oraz od lipca do grudnia 2012 r.

Organ wskazał m.in., że skarżąca, w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") została zawiadomiona o wszczęciu w stosunku do niej dochodzenia w sprawie niepobierania i niewpłacenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. oraz sierpień październik i grudzień 2012r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2, art. 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7§ 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018r., poz. 1958 ze zm., dalej "K.k.s.") oraz o zawieszeniu – z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. 4 października 2017 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jako płatnika, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w 9 października 2017 r., a także jej pełnomocnikowi 23 października 2017 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że 31 grudnia 2017 r. nie nastąpiło przedawnienie należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych za 2012 r., gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu 4 października 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego zarzutu przedawnienia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Wskazał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., z wyjątkiem należności za grudzień, upływa co do zasady z końcem 2012 r. Dalej podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 4 października 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie niepobierania lub pobrania i niewpłacenia przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2012 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2 i 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Zawiadomienie o wszczęciu dochodzenia doręczono skarżącej 9 października 2017 r., pełnomocnikowi skarżącej 23 października 2017 r. Wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. w zw. z art. 71 O.p. bieg terminu przedawnienia, będących przedmiotem sporu należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r., uległ zawieszeniu 4 października 2017 r. W dacie wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe należności nie uległy zatem przedawnieniu, a wobec tego nie istniały przesłanki uniemożliwiające organowi odwoławczemu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika wraz z określeniem wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od ww. wyroku pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 234 O.p., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie i nie stwierdzenie jej częściowej nieważności w zakresie pkt 1,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie oraz nieuchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo rażącego naruszenia przez organy przepisów postępowania w tym art. 187 § 3 O.p., w wyniku nie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, art. 188, art. 199a § 1 i 3, art. 201 § 1 pkt 2 O.p.,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie w granicach sprawy jedynie w zakresie zarzutów i wniosków skargi, tylko w oparciu o dokument będące w aktach postępowania sądowego i postępowania przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie winien uwzględnić istotne braki w ustaleniach stanu faktycznego, związanego z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.,

- art. 106 § 3 w zw. z art. 113 § 1 P.p.s.a. przez faktyczne zaniechani przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów określonych w pkt 3 skargi.

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek nieuwzględnienia okoliczności przedawnienia z 31 grudnia 2017 r. w stosunku do spółki jako rzekomego płatnika zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji i bezskuteczności powiadomienia skarżącego wobec formalnych wadliwości zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego mającego tylko na celu przerwanie biegu przedawnienia ww. zobowiązań bez określenia ich maksymalnej wysokości za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz bezpodstawne obciążenie nimi spółkę,

- art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej "K.c.") w zw. z art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej "K.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie umów przez Sąd pierwszej instancji: porozumienia oraz umowy o świadczenie usług zawartych przez spółkę z R. sp. z o.o. za bezskuteczne, mimo, że umowy te zostały wykonane i nie wystąpiły inne przesłanki, które pozwalałyby, uznać przedmiotowe czynności za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego,

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 22 K.p w zw. z art. 231 K.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż to R. Sp. z o.o. a nie na skarżącej spółce ciążył obowiązek naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec tego, że w sprawie zastosowanie znalazły przepisy powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, organy w dopuszczalnym przez prawo terminie doręczyły decyzje skarżącej spółce.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 70a § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a O.p., ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (art. 70a § 2 O.p.).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w trybie art. 70c O.p. została zawiadomiona o wszczęciu w stosunku do niej dochodzenia w sprawie niepobierania i niewpłacenia przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lutego do czerwca 2012 r. oraz sierpień październik i grudzień 2012r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 77 § 2, art. 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7§ 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018r., poz. 1958 ze zm., dalej "K.k.s.") oraz o zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. 4 października 2017 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jako płatnika, w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w 9 października 2017 r., a także jej pełnomocnikowi 23 października 2017 r.

Skoro tak, to powstaje pytanie, czy w czasie, gdy termin przedawnienia jest już zawieszony jakakolwiek czynność organu może mieć wpływ na zawieszenie zawieszonego terminu. Przepisy wprost nie regulują sytuacji wystąpienia zbiegu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Należy mieć na względzie to, że instytucja zawieszenia terminu przedawnienia wydłuża podstawowy, ustawowy, materialnoprawny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepisy powodujące przedłużenie terminu przedawnienia muszą być interpretowane ściśle.

Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej miał obowiązek wziąć pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. Przedstawioną w cytowanej uchwale argumentację, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

W uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 wskazano, że: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).".

W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Jak podkreślił Naczelny Sad Administracyjny "Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).".

Powyższe oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 O.p., z argumentacją cytowaną powyżej, wskazującą na rozważenie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należało uznać za zasadny.

Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia cytowanej uchwały, rozważania w zakresie oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter "sztuczny" i było zastosowane instrumentalnie, muszą wynikać już z decyzji organu. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zasadę ekonomiki procesowej uznał, że może dokonać jej Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Za przedwczesne uznał Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.