II FSK 2129/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1220/18 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Rz 1220/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J.L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") rażące naruszenie :

I. przepisów procesowych:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2018 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok., które to naruszenie zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skarga nie została uwzględniona

2) art. 8 § 1 kpa, poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że organy administracji publicznej w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a stwierdzenie takich uchybień powinno było skutkować przekazaniem sprawy organom administracji do ponownego rozpoznania, które to naruszenie zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przekazanie sprawy mogło skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia przez organy administracji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 23¹ k.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez Skarżącą umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych jak również wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

2) art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w zw. z art. 400 k.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne,

3) art. 83 kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością.

4) art 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego - w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń.

- iż zgodnym celem iż zamiarem stron było przeniesienia zakładu pracy.

5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezebraniem i nierozpatrzeniem w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., celem, ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług.

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na:

- zeznaniach pracowników R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

7) art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, i ograniczeniu się przez sąd do uwzględnienia tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

3.3. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Sposób formułowania zarzutów kasacyjnych w przedmiotowej sprawie jest wysoce niedoskonały. Autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego nie powołał odpowiednio art.174 pkt 2 oraz pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej czy przepisami prawa materialnego. Jedynie w pierwszym z zarzutów procesowych wskazał na naruszenie art.151 w zw. z art.174 p.p.s.a. przy czym też bez wskazania o którą jednostkę redakcyjną art.174 p.p.s.a. chodzi. Znaczna część zarzutów naruszenia prawa procesowego została błędnie zakwalifikowana do kategorii naruszeń prawa materialnego. Pomimo tych wadliwości, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów.

3.4. Spór w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do oceny tego, czy stosownie do dyspozycji art. 23¹ § 1 k.p. doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na spółki R. i P. (dalej : spółki outsourcingowe), zaś w konsekwencji, czy doszło do świadczenia przez te spółki usług outsourcingu pracowniczego na rzecz Skarżącej.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art.122, art.187 oraz art.191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") autor skargi kasacyjnej podnosi, że organ podatkowy oparł się na niepełnym materiale dowodowym, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego - w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń. Nie przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu R. Sp. z o.o. ani osób zatrudnionych przez tą Spółkę, którzy realizowali kontrakt. Dążąc do ustalenia stanu faktycznego - przed doręczeniem protokołu kontroli - organ winien był przesłuchać w charakterze świadków osoby, które w imieniu R. sp. z o.o. podpisały, a następnie realizowały podpisany kontrakt.

Zarzutu tego nie można podzielić. Okoliczności dla oceny czy doszło do przejścia zakładu pracy przez spółki outsourcingowe zostały ustalone przez organy podatkowe w sposób zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy przeprowadził szereg dowodów m.in. z zeznań świadków (przesłuchano pracowników świadczących pracę u Skarżącej); z postępowań prowadzonych przez ZUS w firmie Skarżącej; z czynności kontrolnych PIP Okręgowy Inspektorat Pracy w R.; z postępowań podatkowych wobec R. i P.; z dokumentacji przekazanej przez [...] w W. mzabezpieczoną w śledztwie, w sprawie R. i P. Organy poczyniły także ustalenia w zakresie treści umów łączących Skarżącą ze spółkami outsourcingowymi, ustaliły, jaki był zakres obowiązków tych ostatnich wynikający z umów i jak faktycznie były one wykonywane, jakie były powiązania między pracownikami, których Skarżąca uznawała za pracowników zatrudnionych przez spółki outsourcingowe, a Skarżącą i tymi spółkami. Tym samym organ przeprowadził dowody na okoliczność ustalenia, kto pełnił wobec tych pracowników rolę "zakładu pracy" i od kogo uzyskiwali oni przychody ze stosunku pracy. Wyjaśnione zostały zatem wszystkie okoliczności, mające znaczenie dla załatwienia sprawy. Wyjaśnił także, czy Skarżąca pobierała i wpłacała zaliczki od wynagrodzeń pracowników, którzy mieli być pracownikami spółek outsourcingowych. Dodać przy tym należy, że organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi. Podkreślić także należy, że autor skargi kasacyjnej nie może poprzez zarzut naruszenia art.199a §1 O.p. kwestionować kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

3.5. Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowa ocenę organu podatkowego (art.191 O.p.), że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe, zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na rzecz Skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem skarżącej w określonym przez nią czasie i miejscu. Skarżąca decydowała o zatrudnieniu pracowników i dokonywała oceny ich pracy. Zatem podległość pracowników wobec Skarżącej nie uległa zmianie. Spółki outsourcingowe jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych Skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac.

3.6. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art.58 § 1 k.c. w zw. z art. 400 k.p. oraz art.83 k.c. bowiem organ podatkowy nie odwoływał się do nich lecz na podstawie art.199a §1 i §2 O.p. dokonał ustalenia treści czynności cywilnoprawnych i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego, w okolicznościach faktycznych sprawy. Zauważyć także należy, że k.p. nie zawiera "art. 400", w związku z czym nie można przeanalizować zarzutu jego naruszenia.

Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego, czy postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 cyt. ustawy.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 8 § 1 kpa. W postępowaniu podatkowym zastosowanie mają przepisy O.p., a nie kpa dlatego nie mogło dojść do naruszenia ww. przepisu.

3.7. Bezzasadność zarzutów procesowych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art.183 § 1 p.p.s.a., jest przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego związany stanem faktycznym, przyjętym jako podstawa faktyczna przez sąd pierwszej instancji.

Nie można uznać za uzasadniony zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 23¹ k.p. Sąd odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości UE, w tym również do orzecznictwa dotyczącego spółek outsourcingowych. Wskazane przezeń istotne przesłanki uznania, że doszło do przejęcia zakładu pracy wywiódł właśnie z tego, ukształtowanego i jednolitego orzecznictwa w sprawach pracowniczych. W wyroku Sądu Najwyższego z 3 marca 2015 r. , I PK 187/14, OSNP 2017/1, poz. 2 stwierdzono, że "dokonanie przez sąd oceny, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, wymaga przeprowadzenia testu składającego się z trzech działań. Po pierwsze, należy zidentyfikować jednostkę będącą przedmiotem przejścia, czyli ustalić, czy w strukturze dotychczasowego pracodawcy występowała na tyle wyodrębniona jednostka, by można ją uznać za zorganizowane połączenie zasobów mające na celu prowadzenie określonej działalności. W tym zakresie należy korzystać z kryteriów wypracowanych w orzecznictwie TS i SN, takich jak przypisanie danej jednostce określonego zadania, wyodrębnienie zespołu pracowników, ustalenie określonej struktury kierownictwa, umożliwienie dysponowania środkami materialnymi, urządzeniami, specjalistyczną wiedzą itp. Po drugie, należy ustalić rodzaj jednostki podlegającej przejściu, a w szczególności, czy jest to jednostka, w której zasadniczymi zasobami i wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, należy zbadać, czy jednostka ta zachowała tożsamość po przejściu. Jeżeli zdolność jednostki do działania opiera się na pracy ludzkiej, to stwierdzenie tożsamość jednostki przed i po przejęciu zależy w decydującej mierze od przejęcia większości pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji), a jeżeli opiera się na składnikach materialnych – od przejęcia zasobów materialnych (choćby nie przejęto większości pracowników). Podobnie przesłanki pozwalające na ustalenie, czy doszło do przejęcia przedsiębiorstwa oceniane są przez Trybunał Sprawiedliwości UE. W wyroku z 7 sierpnia 2018 r. C-472/16 stwierdzono: "Decydującym kryterium dla ustalenia istnienia przejęcia w rozumieniu tej dyrektywy [mowa o dyrektywie Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstwa, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. 2001, L 82, s. 16), dopisek sądu] jest zatem okoliczność, czy dana jednostka zachowuje swą tożsamość, co wynika w szczególności z faktycznej kontynuacji działalności lub jej ponownego podjęcia (wyrok z dnia 9 września 2015 r., [...] i in., C-160/14, EU:C:2015:565, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W celu ustalenia, czy warunek ten został spełniony, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne charakteryzujące daną transakcję, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klienteli, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Okoliczności te stanowią jednak tylko pojedyncze elementy oceny, która musi być dokonana całościowo, i stąd nie mogą być oceniane osobno (wyrok z dnia 9 września 2015 r., [...]i in., C-160/14, EU:C:2015:565, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) Waga poszczególnych kryteriów charakteryzujących różni się w zależności od prowadzonej działalności, tj. metod produkcji lub eksploatacji, które wykorzystywane są w danym przedsiębiorstwie, zakładzie lub części zakładu (wyrok z dnia 9 września 2015 r., [...] i in., C-160/14, EU:C:2015:565, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) W sektorze, w którym działalność opiera się zasadniczo na sile roboczej, tożsamość jednostki gospodarczej nie może zostać utrzymana, jeśli nie doszło do przejęcia zasadniczej części pracowników przez domniemanego przejmującego (wyrok z dnia 26 listopada 2015 r., [...], C-509/14, EU:C:2015:781, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Natomiast w sektorze, w którym działalność opiera się zasadniczo na sprzęcie, brak przejęcia przez nowego przedsiębiorcę załogi jego poprzednika oddelegowanej do wykonywania tej działalności nie wystarcza, aby wykluczyć istnienie przejęcia jednostki utrzymującej swoją tożsamość w rozumieniu dyrektywy 2001/23 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 listopada 2015 r., [...], C-509/14, EU:C:2015:781, pkt 41).". Zasadniczą kwestią przesądzającą o przejęciu zakładu pracy jest zachowanie jego tożsamości bowiem uwzględnia ona różne sytuacje, związane z przejęciem zakładu pracy, w tym również inne niż sprzedaż, dzierżawa czy inny sposób przejęcia prawa do dysponowania składnikami majątkowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności.

3.8. Zauważyć ponadto należy, że pojęcie umowy outsourcingu nie zostało zdefiniowane przez polskiego ustawodawcę. Także w doktrynie nie sformułowano jednolitej definicji tego pojęcia. Wskazuje się jest to pojęcie leżące na pograniczu prawa, ekonomii i zarządzania. Podkreśla się, że jest to w pierwszym rzędzie metoda organizowania działalności gospodarczej, polegająca na "wyprowadzaniu" części działalności przedsiębiorstwa na zewnątrz. Do realizacji tej metody wykorzystuje się różne konstrukcje prawne (por. Joanna Wiak [w:] P. Brykowski, M. Dumkiewicz, A. Goldziszewicz, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, A. Niewęgłowski, J. Szczotka, J. Wiak - Pozakodeksowe umowy handlowe, Warszawa 2013, s. 412-413, W. Robaczyński [w:] System prawa prywatnego, t IX Prawo zobowiązań- umowy nienazwane Warszawa 2018,s. 480-481). Metoda ta może służyć obniżeniu kosztów działalności, np. związanym z zatrudnieniem pracowników. Polega ona na zawarciu umowy, na podstawie której powierzający powierza, w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, wykonanie określonych usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa podmiotowi zewnętrznemu, zaś przyjmujący usługi do wykonania (będący również przedsiębiorcą) zobowiązuje się je wykonać w zamian za wynagrodzenie (por. W. Robaczyński, op. cit. s. 485, J. Wiak, op. cit. s. 415). W literaturze wyodrębnia się tzw. outsourcing funkcji personalnej, polegający na pozyskiwaniu zewnętrznych usługodawców zamiast zatrudniania własnych pracowników. Przy zawieraniu tego typu umów nie można jednak pominąć przepisów prawa pracy, bowiem te regulacje mogą zniweczyć zamierzone przez powierzającego skutki.

Decydując się na zawarcie umowy outsourcingu personalnego i mając zamiar wydzielenia danego segmentu swojej działalności i "wyprowadzenia" jej na zewnątrz przedsiębiorca musi brać pod uwagę obowiązujące regulacje z zakresu prawa pracy. Art.23¹ k.p. obowiązuje w polskim prawie od 1989 r., przy czym obecna treść § 1 tego przepisu, mająca istotne znaczenie dla tej sprawy, ma niezmienioną treść od 1996 r. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy i wykładnia ta nie uległa zmianom w okresie jego obowiązywania. Przykładowo wskazać można na wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09 (opubl. w OSNP 2011/15-16/215), w którym stwierdzono: "1. O przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę nie decyduje tytuł prawny, ale faktyczne dysponowanie przekazanym; przejęcie zakładu pracy ma miejsce wówczas, gdy do innej osoby przechodzą składniki majątkowe, z którymi związane było zatrudnianie pracowników, bez względu na to czy przejmujący i przejmowany działają zgodnie w celu uzyskania takiego skutku; jeżeli w wyniku zawarcia umowy dzierżawy nastąpiło przejęcie zakładu pracy przez dzierżawcę, to rozwiązanie tej umowy prowadzi do ponownego przejęcia zakładu przez wydzierżawiającego; podstawową przesłanką zastosowania art. 23¹ k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas; ustanie zatem umowy dzierżawy zakładu pracy powoduje jego przejście na wydzierżawiającego tylko wtedy, gdy łączy się ze zwrotem przedmiotu dzierżawy; wyłącznie w takim przypadku występuje bowiem faktyczna możliwość wykorzystywania praw tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników oraz realna możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym; art. 23¹ k.p. ma charakter ochronny i gwarancyjny, a jego funkcją jest zapewnienie pracownikom stabilizacji zatrudnienia i jego warunków przez unormowanie sytuacji prawnej pracowników w wypadku zmiany pracodawcy spowodowanej przejęciem ich zakładu pracy przez inny podmiot.". W wyroku Sądu Najwyższego z 20 października 2009 r., I PK 96/09 (opubl. w OSNP 2011/7-8/103) stwierdzono: "Ocena, że doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 23¹ k.p.), zależy od ustalenia, czy przejął on w faktyczne władanie zadania lub część zadań, stanowiących placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Nie musi to polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c.) lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie.". Jeżeli celem Skarżącej było doprowadzenie do przejścia części jego zakładu pracy na spółkę outsourcingową, mogła tak ułożyć swoje stosunki umowne ze spółką, aby odpowiadały one warunkom wskazanym w art. 23¹ k.p. Wykładnia tego przepisu była już ugruntowana. Stanowisko takie odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej - o specyfice takiej jak prowadziła Skarżąca - zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16).

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 23¹ k.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy - porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi.

4. Skarga kasacyjna podlega więc oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.