II FSK 211/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/19 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/19, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r. (dalej: "DKIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną zarzucając powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 14 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r.. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że Spółka w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności własnej, jednocześnie przychód ten powinna rozpoznać wyłącznie w wysokość odpowiadającej kwocie netto wierzytelności, a nie w wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwota brutto). W konsekwencji Sąd dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 14 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. odmawiając jego zastosowania w sprawie. Skład orzekający w nieuprawniony sposób ocenił, iż w sprawie należy kierować się treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 w zw. z art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.

2.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni prawa materialnego w zakresie ustalania wysokości przychodu w przypadku zbycia wierzytelności własnej na mocy umowy factoringu z przejęciem przez faktora ryzyka wypłacalności odbiorcy. Na wstępie należy przypomnieć podstawowe okoliczności zdarzenia przyszłego, zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika z nich, że Skarżąca planuje zawarcie umowy factoringu, której celem ma być ramowe uregulowanie kwestii przenoszenia własnych wierzytelności handlowych powstałych w wyniku świadczenia usług bądź dostawy towarów przez Spółkę na faktora. Faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika wobec wierzytelności objętych umową do wysokości przyznanego limitu kredytowego. Nabycie przez faktora wierzytelności w ramach umowy nie spowoduje przejęcia zobowiązań Spółki (jako faktoranta) i kosztów wynikających z umowy handlowej z kontrahentem faktoranta, w szczególności faktor nie przejmie odpowiedzialności z tytułu rękojmi i gwarancji. Z tytułu nabycia wierzytelności faktor zapłaci Spółce cenę nabycia wierzytelności stanowiącą nominalną kwotę wierzytelności brutto, czyli będzie przelewał kwotę wierzytelności powiększoną o podatek VAT. W związku z zawarciem umowy oraz rozpoczęciem każdego kolejnego roku współpracy faktorowi będzie przysługiwała prowizja przygotowawcza wskazana w umowie. W jednym z pytań interpretacyjnych Spółka zapytała, czy w świetle przepisów u.p.d.o.p. sprzedaż wierzytelności własnych w wyniku zawarcia umowy factoringu powinna skutkować dla Spółki (jako faktoranta) powstaniem przychodu w wysokości wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność zostanie uprzednio opodatkowana jako przychód należny, a otrzymana od faktora kwota z tytułu ceny nabycia wierzytelności nie przewyższy nominalnej wartości zbywanej wierzytelności, czy też Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu z tego tytułu. Zajmując własne stanowisko Skarżąca wskazała, że nie powinna rozpoznawać przychodu w wysokości odpowiadającej wartości brutto wierzytelności, a ewentualnie jeżeli Spółka powinna rozpoznać przychód z otrzymanej od faktora kwoty tytułem ceny nabycia wierzytelności to wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności. DKIS uznając w interpretacji indywidualnej stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazał, że przychód uzyskany w wyniku sprzedaży wierzytelności faktorowi stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. Spółka jako wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za zbytą wierzytelność, które nie stanowi kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności, czyli w wartości brutto wierzytelności, jeżeli wierzytelność została uprzednio opodatkowana jako przychód należny. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że za prawidłowe należało uznać alternatywne stanowisko Spółki, zgodnie z którym Skarżąca winna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu zbycia wierzytelności własnej, a jednocześnie przychód ten powinna rozpoznać wyłącznie w wysokości odpowiadającej kwocie netto wierzytelności, a nie w pełnej wysokości ceny zawartej w umowie sprzedaży wierzytelności (kwocie brutto).

3.3. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma rekonstrukcja normy prawnej wynikającej z przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 14 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego WSA w Warszawie zasadnie odwołał się na początku swoich rozważań do unormowań wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Prawidłowo wskazano, że podstawa opodatkowania w tym podatku nie obejmuje kwoty samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Korelatem tego unormowania na gruncie podatku dochodowego jest zapis art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Ponadto wymaga podkreślenia, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a tym samym po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. W kontekście opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym faktor przejmie ryzyko niewypłacalności dłużnika, trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonanie sprzedaży wierzytelności wyłącza możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w podatku od towarów i usług (art. 89a ust. 3 u.p.t.u.) lub powoduje konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w razie dokonania uprzedniej korekty i późniejszego zbycia wierzytelności (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Na skutek zbycia wierzytelności Spółka utraci uprawnienie do żądania zapłaty wynagrodzenia z tytułu danej dostawy towarów lub świadczenia usług od nabywcy, otrzyma określoną cenę od nabywcy wierzytelności (faktora), która będzie obejmowała zarówno kwotę netto jak i podatek VAT, lecz nadal pozostanie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu pierwotnej transakcji z kontrahentem. Prawidłowo wskazał Sąd meriti, że z punktu widzenia systemu podatku VAT zbywca wierzytelności pozostanie nadal podatnikiem, na którym ciążył będzie podatek należny od towarów i usług z tytułu dokonanej pierwotnie dostawy towaru lub świadczenia usług. Zmieni się jedynie pochodzenie środków na zapłatę tego podatku, gdyż nie będą to środki od kontrahenta nabywającego towar lub usługę, lecz w związku ze sprzedażą wierzytelności (jej cesją), nastąpi to ze środków przekazanych od nabywcy tej wierzytelności. Ryzyko zaś związane z zapłatą i ewentualną windykacją należności w całości, w tym obejmującej także podatek VAT obciąży faktora. Wskazane powyżej unormowania wynikające z przepisów dotyczących systemu podatku VAT mają w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla wykładni przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazuje się w orzecznictwie żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym, jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. np. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12; z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2585/18; publ. CBOSA). Tym samym prawidłowa wykładnia przepisów u.p.d.o.p., prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane zagadnienie prawne nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.4. Nie ulega już wątpliwości w postępowaniu kasacyjnym, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako sprzedaż prawa majątkowego, do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Stanowisko to uznać należy już za ugruntowane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10 oraz z 18 października 2022 r., sygn. akt II FSK 393/20, publ. CBOSA). Kluczem do prawidłowej wykładni analizowanych przepisów jest zapis art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiący, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio. W odesłaniu tym wskazano zatem jako odpowiednio stosowany w przypadku rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zapis mówiący o tym, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.). Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie, bądź na niestosowaniu w ogóle. Przepis stosowany odpowiednio nie może jednak burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danej regulacji prawnej oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 110/95, publ. OSNC 1995, z. 12, poz. 177; wyroki NSA: z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16; z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18; z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 616/20; z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 12/21; publ. CBOSA). Skoro podatek należny obciążający dostawy towarów i świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. ma zostać przez Spółkę pokryty nie ze środków przekazanych (czyli należnych) od otrzymującego towar lub usługę, ale z uwagi na zawarcie umowy factoringu i cesję wierzytelności, ze środków przekazanych od nabywcy tej wierzytelności, to zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. należy uznać, że otrzymana (należna) z tytułu zbycia wierzytelności cena, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., obejmuje wartość netto zbywanej wierzytelności, gdyż nie stanowi jej wyszczególniany w fakturach podatek VAT. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku część ceny stanowiącej zapłatę z tytułu zbycia wierzytelności służy pokryciu (sfinansowaniu) podatku VAT przez Spółkę będącą podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest bowiem nadal zobowiązana do rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług będącego również w tym zakresie częścią zapłaconej ceny, a tym samym stanowi nadal należny podatek od towarów i usług w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku. Wobec tego kwota podatku od towarów i usług zawarta w cenie zbywanej wierzytelności, jako kwota podatku należnego, nie może zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowić przychodu Skarżącej. Podlegać on musi rozliczeniu w ramach sytemu podatku VAT.

3.5. Pomimo sformułowania w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia m.in. art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p., w jej uzasadnieniu autor w ogóle nie odniósł się do rozumienia tego przepisu na tle opisanego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazano w uzasadnieniu na unormowanie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przepis ten nie został również poddany szerszej analizie w skardze kasacyjnej. Z uwagi na nowelizację tego przepisu dokonaną od 1 stycznia 2018 r. możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z transakcji zbycia wierzytelności ograniczono do wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług, czyli przychodu netto. Prawidłowo wskazał zatem Sąd a quo, że mając na uwadze zachodzącą współzależność między przychodami a kosztami także przychody powinny zostać rozpoznane w wartości netto. Skoro bowiem w związku ze zbyciem wierzytelności ustawodawca na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wprowadził ograniczenie dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (poprzez wprowadzenie ograniczenia do wysokości przychodu należnego, który nie obejmuje podatku od towarów i usług), to również rozpoznając przychód na mocy art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. należy pomniejszyć go o "należny podatek od towarów i usług". W przeciwnym razie dokonując zbycia wierzytelności za cenę równą wartości brutto tej wierzytelności musiałaby wykazać nieistniejący zysk z takiej transakcji, co nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w przypadku zbycia wierzytelności własnej podatnik zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z takiej transakcji w wartości netto, czyli pomniejszonej o należy podatek od towarów i usług z uwagi na konieczność odpowiedniego stosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r.. poz. 1036 ze zm.), poprzez odesłanie z art. 14 ust. 4 tej ustawy.

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.