II FSK 203/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 594/21 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2021 r., I SA/Łd 594/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w części, co do punktu pierwszego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia,

- prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") przez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepianych.

3. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które zdaniem skarżącego kasacyjnie miało polegać na pominięciu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zarzutów podniesionych w skardze.

Zarzut ten jest niezasadny. Wyjaśnić trzeba, że ww. przepisem ustawodawca określił niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie orzeczenia służy bowiem wyjaśnieniu powodów wydania rozstrzygnięcia określonej treści i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu - na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej - prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło.

Podnoszone w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., II GSK 5379/16; z 24 lutego 2016 r., II GSK 1349/14, z 10 lipca 2014 r., I GSK 191/13, z 13 stycznia 2012 r., I FSK 1696/11) albo nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji w zakresie oceny prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy, które to stanowisko podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkiem rozpatrzenia zarzutów naruszenia wykładanych lub stosowanych przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Dlatego, co należy podkreślić, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z: 20 stycznia 2015 r., I FSK 2081/13; 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13; 18 marca 2015 r., I GSK 1779/13; 26 listopada 2014 r., II OSK 1131/13).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to przedstawione w nim argumenty umożliwiają przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, podstawę prawną wyroku i wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, przedstawił istotę zarzutów skargi i dokonał oceny zaskarżonej decyzji oraz podniesionych w skardze zarzutów, uznając, że w sprawie nie doszło do zarzucanych skargą naruszeń. Sąd wyjaśnił w sposób wyczerpujący, dlaczego w rozpoznawanej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia prawa przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji dlaczego skarga nie została uwzględniona. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Analiza treści omawianego zarzutu prowadzi do wniosku, że w jego ramach skarżący kasacyjnie próbuje w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca kasacyjnie polemizuje zatem w ten sposób z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów powołanych w skardze i pismach procesowych, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (por. wyroki NSA z 8 kwietnia 2008 r., II FSK 1695/06; wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r.), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji nie musi zatem odnosić się do wszystkich zarzutów skargi, wystarczy, że odniesie się do zarzutów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie, co niewątpliwie w niniejszej sprawie WSA uczynił. Podnoszona w zarzucie okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się merytorycznie do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., II FSK 470/08 LEX 513058). Jednakże autor skargi kasacyjnej takiego wpływu nie wykazał.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.23 § 1 i § 2 pkt 1 o.p. przez określenie podstawy opodatkowania z pominięciem szacowania mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał do tego podstaw. Należy podkreśli za Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające ze zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego dowodów w postaci m. in. zestawień transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu A., danych dotyczących zapłaconych na rzecz A. prowizji, historii rachunków bankowych podatnika odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodaracze.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.