II FSK 2000/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 966/19 w sprawie ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 966/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 27 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane odszkodowanie przez Skarżącego nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w zw. art. 235 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez dowolną ocenę dowodów, dowolne przyjęcie korzystnych założeń;

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu jednostronnej analizy faktów i dowodów jedynie na niekorzyść Skarżącego przy istniejących jednocześnie wątpliwościach wynikających z okoliczności faktycznych z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 194 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez całkowite zaniechanie jego zastosowania, w wyniku czego pominięto w aktach sprawy korzystną dla Skarżącego interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej).

W związku z powyższym Skarżący wniósł o zmianę wyroku poprzez uchylenie obydwu decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, co zważywszy porównanie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej - jest istotne, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczej kwestii, tj. dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymanego przez Skarżącego świadczenia, stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia organów podatkowych były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten podał oraz w obszernych wywodach, dotyczących zwłaszcza wykładni spornego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na tle niespornego w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy, uzasadnił prawne i faktyczne powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną.

Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, która pomijając dodanie do zarzutów sformułowanych już uprzednio w skardze przepisów P.p.s.a. oraz drobne zabiegi stylistyczne, stanowi zasadniczo powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji i w bardzo nikłym stopniu odnosi się do stanowiska tego Sądu i przytoczonej przez niego argumentacji na poparcie tego stanowiska.

W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, trudno jest przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., choć przepisu tego w skardze tej nie powołano, tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności ocenie należy poddać zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych.

W tym zakresie sformułowano w tej skardze trzy oddzielne zarzuty, w których w rozmaitych konfiguracjach wymieniono jako naruszone, bądź pozostające z nimi w związku, przepisy Ordynacji podatkowej oraz P.p.s.a.

Wśród wskazanych jako naruszone przepisów dominują te, które ustanawiają ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej bądź normują poszczególne kwestie z zakresu postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV tej ustawy). Jest to o tyle chybione, jako że w istocie rzeczy stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe nie był sporny, tzn. niesporne były zasadnicze fakty mające miejsce w tej sprawie, tj. jakie świadczenia (jak nazwane), w jakich kwotach i na jakiej podstawie wypłacone zostały Skarżącemu przez jego pracodawcę. Natomiast sporna była ocena tych faktów poprzez pryzmat adekwatnego w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W pierwszym zarzucie wskazano jako naruszone wymienione w jednym ciągu liczne przepisy Ordynacji podatkowej o zróżnicowanej treści i dotyczące różnych kwestii. Trudno jest przyjąć, aby wszystkie one razem tworzyły jednorodną normę prawną, która była za każdym razem naruszona przez wszelkie przypisywane w skardze kasacyjnej organom podatkowym działania i zaniechania. Skądinąd w zawartym w tym zarzucie opisie sposobu naruszenia tych wszystkich wymienionych w nim przepisów wskazano jedynie na dowolną ocenę dowodów, co wykazuje uchwytny związek jedynie treścią wymienionego w tym zarzucie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Posłużenie się w tym zarzucie wyrażeniem "w szczególności", bez sprecyzowania, w czym konkretnie objawiały się inne jeszcze naruszenia przepisów procesowych, jest bezprzedmiotowe, zważywszy na treść art. 183 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.

Z kolei w drugim zarzucie skargi kasacyjnej, nawiązując w nim również wyłącznie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wśród wskazanych jako naruszone przepisów nie wymieniono art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć również należy, że naruszenia tych wszystkich licznych wymienionych tych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej nie uzasadniono. Za takie uzasadnienie nie może być bowiem uważane lakoniczne nawiązanie do art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i to odniesione bądź do odwołania, bądź do zacytowanych w skardze kasacyjnej sformułowań użytych przez w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji (str. 5 skargi kasacyjnej). W żadnej mierze nie mogło to stanowić o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji tychże przepisów Ordynacji podatkowej, których Sąd ten wszakże nie stosuje. Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji sformułowaniami takimi się nie posługiwał, a przypisanie mu przytoczonej wypowiedzi wynikało z mechanicznego "przerabiania" skargi na skargę kasacyjną.

Z kolei upatrywanie w braku uwzględnienia w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wydanej wobec innego podmiotu interpretacji indywidualnej naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest oczywiście bezzasadne i polega błędnym rozumieniu znaczenia interpretacji indywidualnej i nieuzasadnionego pomieszania ustaleń faktycznych dokonywanych w ramach postępowania jurysdykcyjnego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej z postępowaniem prowadzonym w trybie i na zasadach określonych w przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego".

Z analogicznych powodów bezzasadny jest podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Prawne znaczenie i konsekwencje dla postępowania jurysdykcyjnego wydanej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie rozpatrywane w zakresie i na podstawie wynikającym z tzw. przepisów gwarancyjnych, tj. art. 14k i następnych Ordynacji podatkowej, nigdy zaś w kategoriach zwiększonej mocy dowodowej interpretacji indywidualnej jako dokumentu urzędowego.

Na marginesie należy jeszcze zauważyć, że wspomniane w tych przepisach "osoby trzecie" (art. 14p), do którego to sformułowania nawiązano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to nie są osoby, wobec których nie wydano interpretacji indywidualnej, a które chciałyby z takiej interpretacji skorzystać, w tym przypadku Skarżący jako "osoba trzecia" w stosunku do pracodawcy - płatnika, który taką interpretację otrzymał, lecz osoby, o których mowa w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

W zakresie prawa materialnego sporne zagadnienie stanowiła kwestia, czy otrzymane przez Skarżącego od pracodawcy świadczenie przewidziane w Regulaminie Zwolnienia Grupowego określone tam jako "odszkodowanie dodatkowe" podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny, tj. kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu różnego rodzaju "ponadnormatywnych świadczeń", tj. wykraczających poza zakres minimalnych świadczeń przewidzianych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844, z późn. zm.), przyznawanych przez pracodawcę pracownikom przy zwolnieniach grupowych na podstawie porozumień określanych najczęściej jako programy dobrowolnych odejść, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1920/16, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2836/16, z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt 2800/17, z dnia 11 września 2018 r. sygn. akt II FSK 386/18, z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2838/16, z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 393/18).

Przedstawiane przez Skarżącego szczególne, jego zdaniem, okoliczności towarzyszące wypłaceniu przez pracodawcę spornego świadczenia, jak to, że pracodawca zamierza zakończyć działalność w Polsce oraz możliwość późniejszego ujawnienia rozmaitego rodzaju szkód, np. uszczerbku na zdrowiu w związku ze szkodliwymi substancjami ulatniającymi się z klimatyzacji lub sprzętów znajdujących się w miejscu pracy, nie są na tyle istotne, aby miały one wpływ na charakter prawny otrzymanego przez Skarżącego od pracodawcy spornego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentację przedstawione w ww. orzeczeniach, które podzielił także wcześniej Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że sporne świadczenia nie miało charakteru odszkodowania ani zadośćuczynienia. Rozwiązanie stosunku pracy odbyło się na zasadach dobrowolności, nie nosiło cech bezprawności.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że różnego rodzaju dodatkowe świadczenia, niezależnie od tego jak zostaną nazwane, związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją takiego świadczenia nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że występujące w niniejszej sprawie świadczenie nie miało charakteru odszkodowania, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem.

Działanie zakładu pracy, którego celem była restrukturyzacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego od niego obiektywne okoliczności.

Pracodawca poprzez świadczenia przewidziane w programie dobrowolnych odejść, tu konkretnie w Regulaminie Zwolnienia Grupowego stworzył pracownikom zachętę do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy. Jakkolwiek zakład pracy dążył do tego, aby rozwiązać stosunek pracy z dużą grupą pracowników, to inicjatywa i decyzja w konkretnych, indywidualnych przypadkach należała do każdego konkretnego pracownika, w tym Skarżącego. Chciał on rozwiązać stosunek pracy z pracodawcą na zaproponowanych warunkach, zgłosił tę chęć i uzyskał stosowne przewidziane w tym Regulaminie świadczenia. Nie można kwoty tego świadczenia uznać za odszkodowanie ani zadośćuczynienie.

Przeprowadzony w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji szczegółowy wywód jest prawidłowy i przekonujący bez konieczności jego ponownego przytaczania.

Wskazać ponadto należy, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Skarżący uzyskał różnego rodzaju świadczenia z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Wśród nich była też odprawa przewidziana w art. 8 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (pkt IX ust. 1 Regulaminu Zwolnienia Grupowego). Wypłata świadczeń przekraczających wysokość odpraw określonych w ww. ustawie jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09, publ. LEX nr 523550). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro regulacje, na podstawie których wypłacone zostało sporne świadczenie, stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a świadczenie zostało wypłacone z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związane było ze zwolnieniami grupowymi), to nawet przy założeniu, że wypłacone świadczenie stanowiłoby odszkodowanie bądź zadośćuczynienie, nie podlegałoby ono i tak zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustawy oraz pozostałych przepisów prawa pracy. Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane ustawą minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie, np. porozumień z pracownikami, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Wykładni takiej sprzeciwia się także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r. sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkowe świadczenie od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).