II FSK 1960/17

Z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. i H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 853/16 w sprawie ze skargi H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2016 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 853/16, w którym uchylono zaskarżoną przez H. B. (dalej: skarżący, strona) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 kwietnia 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 49.280 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w L. przy ul. [...], przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 49.279 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 7 lutego 2011 r. podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej wskazany wyżej lokal mieszkalny - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie - za kwotę 260.000 zł. Lokal ten podatnik nabył w dniu 18 września 2007 r. aktem notarialnym, z chwilą przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności. Kwotę uzyskaną ze zbycia wskazanego wyżej lokalu mieszkalnego przeznaczył na nabycie własności lokalu mieszkalnego w L. (akt notarialny z dnia 7 marca 2011 r.) oraz na prace wykończeniowe w nabytym lokalu. Konieczność zbycia lokalu znajdującego się na IV piętrze i nabycia lokalu na parterze podatnik motywował ograniczoną zdolnością ruchową wynikającą ze stanu zdrowia.

Z treści aktu notarialnego z 18 września 2007 r. wynika, że podatnik był członkiem spółdzielni mieszkaniowej i przysługiwało mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i jednocześnie nie posiadał wobec spółdzielni żadnych zobowiązań finansowych, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.).

Na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż koszty nabycia kształtują się w następujący sposób: 3,87 zł (po denominacji) - lokatorski wkład mieszkaniowy, wniesiony w dacie uzyskania przydziału, tj. 1 maja 1977 r.; 21,44 zł - spłata kredytu lokatorskiego, dokonywana w miesięcznych ratach wraz z opłatami czynszu; 7,15 zł - spłata pozostałej części kredytu w formie wpłaty w dniu 31 sierpnia 2007 r. oraz opłaty wymienione w akcie notarialnym z 18 września 2007 r,. tj.: 234,00 zł - wynagrodzenie na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych, 51,48 zł - podatek VAT 22%; 260,00 zł - opłaty sądowe. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy przyjął, iż udokumentowane koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości stanowią kwotę 577,94 zł. Natomiast po ich podwyższeniu, zgodnie z treścią art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniosły 638,05 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, iż podatnik we właściwym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik składał w organach podatkowych jakiekolwiek pismo dotyczące spełniania warunków skorzystania ze spornego zwolnienia czy występował o dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe udzieliły w tym zakresie błędnej informacji, czy też by złożył odpowiednie oświadczenie ustnie do protokołu. Za złożenie takiego oświadczenia nie można natomiast przyjąć wskazania w akcie notarialnym, na podstawie dowodu osobistego, miejsca zamieszkania w dniu dokonania czynności zbycia lokalu. Uchybienie zaś wskazanemu terminowi wyłącza zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a); art. 19; art.21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu zbycia mieszkania w 2011 r., błędne uznanie, że nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, błędne uznanie, że nie złożył oświadczenia warunkującego prawo do ulgi oraz błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120-129; art. 145, art. 171a, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 194 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie sąd wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 194 o.p., gdyż nie kwestionowały treści aktów notarialnych. Organy podatkowe słusznie natomiast przyjęły, że na podstawie treści tych dokumentów nie można przyjąć, iż podatnik we właściwym terminie złożył oświadczenie, że spełnił warunek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, tj. zameldowania w zbywanym lokalu przez co najmniej dwanaście miesięcy przed datą zbycia. W ocenie Sądu wskazanie w treści aktu notarialnego miejsca zamieszkania nie stanowi zrealizowania warunku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z tego względu zbędne było przeprowadzanie dowodu z zeznań notariusza, przed którym sporządzona została umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Dowolność formy oświadczenia, o którym mowa, oznacza, że może być ono złożone bądź pisemnie, bądź ustnie do protokołu w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z akt sprawy nie wynika, że takie oświadczenie zostało złożone. Tym samym nie został spełniony jeden z materialnoprawnych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 121 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe nie kwestionowały natomiast ani stanu zdrowia podatnika, ani nabycia przez niego, w okresie miesiąca od zbycia lokalu mieszkalnego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, kolejnego lokalu mieszkalnego. Z tego powodu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 §1, 187 i 188 o.p.

Sąd nie dopatrzył się też w sprawie toczącej się po ponownym wszczęciu postępowania naruszenia art. 121 o.p. W jego ocenie nie można podzielić stanowiska, iż zasada informowania została naruszona przez to, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wezwał podatnika bezpośrednio po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2011 r. do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i nie udzielił mu odpowiedniej informacji, a wszczął postępowanie podatkowe dopiero po kilku latach. Po pierwsze bowiem, z treści powołanego przepisu wynika, że obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień istnieje w toku w postępowania podatkowego i dotyczy przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Ustawodawca nie nałożył natomiast na organy podatkowe obowiązku wezwania podatnika w celu udzielenia mu odpowiednich informacji przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunku do zwolnienia podatkowego. Ponadto organy podatkowe, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu, mają uprawnienie a zarazem obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, bądź też powstałego zobowiązania nie wykazano.

Sąd wskazał następnie, że nie ulega wątpliwości status skarżącego jako podatnika (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Skarżący dokonując w lutym 2011 r. sprzedaży nabytego we wrześniu 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskał przychód ze źródła podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Fakt nabycia za środki uzyskane ze zbycia w lutym 2011 r. lokalu mieszkalnego kolejnego lokalu mieszkalnego w marcu 2011 r. nie ma znaczenia dla spornego opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie zawierała bowiem przepisu ustanawiającego zwolnienie z tytułu wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania na własne potrzeby mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Przytoczywszy treść art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej sąd stwierdził, że podatnik, choć był zameldowany w zbywanym lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy, to nie spełnił warunku zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21, tj. nie złożył stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Warunek złożenia we właściwym terminie wskazanego oświadczenia ma charakter warunku materialnoprawnego, co oznacza, że jego niedotrzymanie wyłącza możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego przez skarżącego w lutym 2011 r. podlega zatem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził natomiast, że nie mają racji organy podatkowe przyjmując do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego wydatki poniesione przez skarżącego na poczet wkładu mieszkalnego w maju 1977 r. w wysokości, po denominacji, 3,87 zł. Wprawdzie w prawie podatkowym nie istnieje ogólnie sformułowana podstawa do waloryzowania kwot wydatków, należy jednak podnieść, że w okresie od 1977 r., tj. uzyskania przez skarżącego przydziału lokalu, do momentu, w którym lokal został zbyty w 2011 r., nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza, takie jak hiperinflacja, zmiana systemu gospodarczego oraz denominacja polskiego pieniądza. W związku z tym przyjęcie, że kwota 3,87 zł jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniósł skarżący w związku z uzyskaniem prawa do lokalu, jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z tego jedynie względu, czyli nieprawidłowego ujęcia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji również z tego powodu, że skarżący spełnił warunki do zastosowania ulgi meldunkowej;

b) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego nieruchomości w dniu 7 lutego 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej;

c) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wywiódł również organ podatkowy II instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędne przyjęcie, że prawidłowa wysokość wkładu mieszkaniowego zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., powinna zostać ustalona na podstawie art. 11 ustawy zmieniającej.

Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2018 r. udział w sprawie zgłosił Rzecznik Praw Obywatelskich i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Zdaniem Rzecznika akty notarialne przekazane organowi podatkowemu mogły zastąpić oświadczenie potwierdzające prawo skarżącego do skorzystania z ulgi meldunkowej. W jego ocenie należy opowiedzieć się za prokonstytucyjną wykładnią przepisów warunkujących przyznanie ulgi meldunkowej tak, aby w jak najszerszym zakresie dopuścić możliwość zastąpienia oświadczenia innymi dokumentami.

Ponadto postanowieniem z dnia 26 marca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił do udziału w niniejszym postępowaniu F. w W. (dalej: Fundacja). Fundacja w piśmie z 27 marca 2018 r. (data wpływu) wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; ewentualnie o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego: "czy złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (...) wobec nieokreślenia jego wzoru jak również niejasności związanych z terminem jego złożenia, stanowi samoistną przesłankę skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f."; ewentualnie o utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy, który mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie są zasadne, gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżący uważa, że bezpodstawne było określenie mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 49.279 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w L. przy ul. [...], przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jego zdaniem spełnił on warunki skorzystania z ulgi meldunkowej. Stanowisko skarżącego popiera RPO oraz Fundacja.

Zarzuty organu podatkowego odnoszą się natomiast wyłącznie do zagadnienia sposobu ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów; organ nie podzielił w tym zakresie stanowiska sądu pierwszej instancji.

Przy tak zarysowanym przedmiocie sporu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów postawionych przez skarżącego, gdyż w przypadku uznania, że skarżący był uprawniony do skorzystania z ulgi, kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokalu nie będzie miała dla sprawy znaczenia.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w odniesieniu do podobnego problemu prawnego został wydany przez tutejszy sąd wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3378/15. Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu i przyjmuje część argumentacji z tego orzeczenia za własną.

Przechodząc do istoty sporu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). W obecnie rozpoznawanych sprawach ze względu na te zmiany mamy do czynienia z trzema zasadami rozliczeń podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często, tak jak ma to również miejsce w rozpoznawanej sprawie, nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu od lat. Zdaniem składu orzekającego między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17).

Zgodnie z relewantnym dla sprawy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Artykuł 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który obowiązywał w latach 2007-2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

Należy zauważyć, że w porównaniu z przepisami regulującymi analizowane zagadnienie do 2006 r. wprowadzono istotną różnicę: o ile bowiem w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, to przy uldze meldunkowej jest warunkiem tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W orzecznictwie dominuje pogląd, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; dostępne w CBOSA).

Zdaniem składu orzekającego istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. Jak wynika ze złożonego na rozprawie przez przedstawiciela RPO pisma Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie RPO dotyczące ulgi meldunkowej, zdaniem Ministra "określenie urzędowego wzoru oświadczenia byłoby daleko idącym formalizmem" i prowadziłoby do sytuacji, w której złożenie oświadczenia w innej formie wykluczałoby możliwość skorzystania z ulgi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika.

Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności).

Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób “równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad “przyzwoitej legislacji". “W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną.

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10).

Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że całokształt okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie tezy, zgodnie z którą skarżący wywiązał się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przy ul. S. w L. na podstawie przydziału Spółdzielni z dnia 27 maja 1977 r. W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie Prezydenta Miasta L., z którego wynika, że skarżący był zameldowany w tym lokalu od 3 czerwca 1977 r. do 4 kwietnia 2011 r. Fakt zamieszkiwania (a w istocie zameldowania, co zostanie wykazane poniżej) skarżącego w tymże lokalu został urzędowo stwierdzony w aktach notarialnych obejmujących umowy, których stroną był skarżący, a więc w: akcie z 18 września 2007 r. (rep. [...]) o nabyciu przez skarżącego odrębnej własności lokalu; akcie z 7 lutego 2011 r. (rep. [...] nr [...]) o sprzedaży ww. lokalu; akcie z 7 marca 2011 r. (rep. [...] nr [...]) o nabyciu przez skarżącego lokalu przy ul W. w L. W akcie notarialnym z 7 marca 2011 r. wprost stwierdza się, że skarżący jest zameldowany na pobyt stały w L. przy ul [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten akt notarialny ma dla sprawy kluczowe znaczenie, bowiem wynika z niego bez żadnych wątpliwości i wprost, że notariusz na podstawie dowodu osobistego ustalił: numer tego dokumentu, numer PESEL skarżącego oraz miejsce jego zameldowania na pobyt stały.

Należy podkreślić, że notariusz stwierdza tożsamość osób, które stawiają się do czynności notarialnej oraz podstawowe informacje identyfikujące te osoby przede wszystkim na podstawie dokumentów. Z akt sprawy wynika, że we wskazanych powyżej aktach takim dokumentem w odniesieniu do skarżącego był jego dowód osobisty. Jak zasadnie wskazał Rzecznik Praw Obywatelskich, na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993, ze zm.) w dowodzie osobistym uwidoczniony jest adres zameldowania na pobyt stały albo czasowy trwający powyżej 3 miesięcy (podkr. NSA), przy czym dane te wprowadzane są do dowodu na podstawie aktualnej ewidencji zameldowania. W przypadku braku zameldowania w dowodzie nie zamieszcza się danych o adresie. Ze wskazanych aktów notarialnych, w których informacje istotne dla sprawy przedstawiono na podstawie dowodu osobistego skarżącego, wynika informacja, że skarżący bezsprzecznie nieprzerwanie od 18 września 2007 r. (data pierwszego aktu) do 7 marca 2011 r. (data ostatniego aktu) był zameldowany w lokalu na [...]. Wcześniejsze zameldowanie skarżącego w tym lokalu również jest potwierdzone ze względu na okoliczności sprawy: skarżący otrzymał przydział na mieszkanie w 1977 r. i w tymże roku zameldował się w nim na pobyt stały, do czego zresztą był zobowiązany z uwagi na obowiązek meldunkowy.

W świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona (szczególna) moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie "urzędowo stwierdzone". W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p.

Tak długo zatem, jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, a czego organ podatkowy nie kwestionuje, wszystkie wskazane wcześniej akty notarialne zostały przez notariuszy przekazane do właściwego urzędu skarbowego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tej sprawy, z uwagi na wszystkie opisane wyżej okoliczności, należało przyjąć, że podatnik złożył oświadczenie wymagane przepisami prawa, bowiem działający w jego imieniu notariusze przesłali do urzędu skarbowego informację o wieloletnim zameldowaniu skarżącego na ul. [...] w L.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zasadne są sformułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącego nieruchomości w dniu 7 lutego 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej.

Jak zostało to wyjaśnione na wstępie, ze względu na uznanie, że skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej, zbędne jest analizowanie zagadnienia kosztów uzyskania przychodów związanych z odpłatnym zbyciem spornej nieruchomości.

Z powyższego wynika, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem uchylił kwestionowaną przez skarżącego decyzję, jednakże uczynił to z niewłaściwych przyczyn. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym orzeczeniu.

Na marginesie dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały.

Jak zostało stwierdzone powyżej, zdaniem tutejszego sądu możliwe jest dokonanie prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15).

Jeśli natomiast chodzi o skierowanie zagadnienia prawnego do składu poszerzonego, to w niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.