II FSK 1943/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 107/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 107/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. J. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie

i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w postaci uchylenia decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie

od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocniczka skarżącej (adwokat) postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą

na uznaniu, iż zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia,

o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek

za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370; dalej jako "k.c."), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowania należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną więc powinny one podzielać byt prawny należności, z którą są związane, a w konsekwencji powinny tak jak należność główna korzystać z ustawowego zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu podatkowego (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości na rozprawie i zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Dodać należy, że istota sporu oraz rozstrzygnięcie sprawy sprowadzają się do wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że podobne zagadnienie prawne wielokrotnie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z: 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 17/18; 14 marca 2018 r., II FSK 686/16; 17 października 2018 r., II FSK 2902/16; 6 grudnia 2016 r., II FSK 298/14; 20 listopada 2020 r., II FSK 1911/18; 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18; publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną w nich argumentację, korzystając z niej w dalszej części uzasadnienia, tj. w zakresie oceny zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej. Przechodząc do meritum przypomnieć należy, że 6 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (II FPS 2/16) przyjął, że "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo

że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek

za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) jako odrębnego źródła przychodów. W związku z powyższym pogląd przedstawiony i uzasadniony w powołanej uchwale został recypowany

w orzecznictwie również na tle spraw innych spraw dotyczących odsetek za opóźnienie. Na gruncie niniejszej sprawy skład orzekający stanowisko to podziela.

3.3. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny

z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie

w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski

w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że choć roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie). Jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

3.4. W rozpoznawanej sprawie zarówno odszkodowanie, jak i odsetki, zostały przyznane wyrokiem sądu. Zwolnienie z opodatkowania odsetek należało zatem rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zakres unormowania spornego przepisu należało zaś ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe,

a także uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmujące, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Co do zasady niedopuszczalne jest zatem doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają bowiem charakter wyjątkowy. Stanowią one odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zatem zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi

do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Prawo cywilne przewiduje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444

i art. 445 k.c., oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest zatem odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne (zasadnicze) świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający

na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o pojęciach "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie". Ustawodawca posługując się tymi pojęciami we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im szerokiego znaczenia pozwalającego na przyjęcie, że odsetki jako świadczenie akcesoryjne również korzystają ze zwolnienia podatkowego pomimo braku wyraźnej normy prawnej uzasadniającej takowy wniosek. Inaczej mówiąc, brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

3.5. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały bowiem zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak – wolne

od podatku są odsetki wymienione m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 95a i pkt 97b lit. d, pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a zatem w obrębie jednej

i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki

od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko

w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem

od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowanie a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe argumenty przesądzają

o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

3.6. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie,

z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w zw. z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Już z tej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, które należy zaliczyć do tych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego,

dla których podstawą prawną jest art. 481 k.c. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których to tytułach jest mowa

w powyższym przepisie. Skoro zaś przepis ten ma charakter wyjątku, to jeśli ustawodawca nie zawarł w nim wprost zwolnienia podatkowego w zakresie odsetek

za opóźnienie, to nie można ich objąć tym zwolnieniem. Skoro odsetki otrzymane

z tytułu opóźnienia dłużnika co do spełnienia świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody w tym zakresie nie wyrządzono, to oznacza, że są one swego rodzaju wynagrodzeniem za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie

z cudzego kapitału. Są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Odszkodowanie to ma swoje źródło w art. 481 k.c. i nie wywodzi się "z tytułu odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego

na podstawie wyroku lub ugody sądowej" w rozumieniu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wskazane wyżej argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Przypisanie odsetek za opóźnienie do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje zaś, że po ich otrzymaniu są one opodatkowane według skali

i zasad, o których mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.7. Reasumując, stanowisko wynikające z uchwały II FPS 2/16, mimo iż dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, należy zastosować odpowiednio do niniejszej sprawy, bowiem odnosi się generalnie do odsetek niezależnie od tytułu ich zasądzenia, w sytuacji braku uregulowań dotyczących skutków podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc zgodzić się z argumentacją skarżącej co do tego, że skoro świadczenie główne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej podlegają zwolnieniu związane z nim i od niego zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek, mających charakter akcesoryjny względem odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, co wynika z art. 481 k.c. Za nieusprawiedliwiony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej (materialnoprawny) dotyczący naruszenia przez WSA (a wcześniej przez organ podatkowy) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Przedmiotowe odsetki nie korzystają bowiem ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Stanowią przychód skarżącej z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

3.8. Odnosząc się końcowo do przywołanego przez stronę skarżącą pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z 15 stycznia 2019 r. (nr [...]), należy zauważyć, że – wbrew temu co podnosi strona skarżąca – Rzecznik nie stwierdził, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r. (II FPS 2/16) nie znajduje zastosowania do "stanu faktycznego w którym należność główna korzysta

ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych" (s. 5 skargi kasacyjnej). We wspomnianym piśmie Rzecznik jedynie zwraca uwagę na rozbieżność orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie zastosowania opisywanego zwolnienia względem odsetek, przywołując jedynie przykładowo powyższą uchwałę. Końcowo zaś stwierdza, że "nie sposób doszukać się ratio legis w opodatkowaniu odsetek od świadczeń, które sam ustawodawca uznał za zwolnione z podatku ze względów społecznych. Co istotne, tego rodzaju odsetki mają charakter swoistej rekompensaty za to, że obywatel nie mógł korzystać z należnych mu środków pieniężnych. Tym samym (...) respektowanie zasady sprawiedliwości społecznej, wynikającej z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) wymaga, aby w taki sam sposób traktować odsetki wypłacane za opóźnienie

co należność główną, korzystającą ze zwolnienia podatkowego." Nie podważając trafności powyższych spostrzeżeń należy stwierdzić, że w świetle przedstawionej wcześniej wykładni językowej, systemowej zewnętrznej i wewnętrznej, stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich należy odczytywać jako postulat de lege ferenda.

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zaś zgodnie z art. 209 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy uwzględniając zarówno fakt, że skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji z racji wieku

i niewielkich dochodów (korzystała z prawa pomocy w postaci zwolnienia od kosztów sądowych), jak i powtarzalność spraw podobnych do rozpoznawanej, czego wynikiem jest zmniejszony nakład pracy pełnomocnika organu podatkowego.