II FSK 1942/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1568/19 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400,- (pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., o sygn. akt I SA/Gl 1568/19, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K.(dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 września 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej wysokość odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił powyższą decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz określił spółce zobowiązanie w tym podatku w innej wysokości. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że spółka w zeznaniu CIT-8 za 2010 r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tego roku poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich: wydatków na zakup urządzeń dźwigowych wraz z usługą montażu, zainstalowanych w hotelu A.; wydatków poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. B. (apartamentowiec M.); odpisu amortyzacyjnego dotyczącego budynku P.; wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne określone jako "rozbudowa i przebudowa hotelu A. oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P."; wydatków związanych z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług - dotyczących budynku fortu L. w K.; wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., al. X. ; wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica B. jako kosztów zaniechanej inwestycji; odpisów amortyzacyjnych naliczonych od samochodu osobowego [...] o wartości przekraczającej 20.000 euro; wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca M., która nie została wykonana przez wystawcę faktury prowizyjnej. W oparciu o powyższe ustalenia stwierdzono, w protokole badania ksiąg, ich nierzetelność i wadliwość.

Organ odwoławczy odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych przez spółkę w pismach z dnia 19 stycznia 2016 r. i 25 lutego 2016 r. wskazał, że zostały one oddalone w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2016 r. Uznano, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i zastosował przepisy prawa materialnego i nie mogły tego zmienić podniesione w odwołaniu zarzuty.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 1498/16, oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

1.4. Na skutek wywiedzionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2627/17, uchylił powyższy wyrok WSA w Gliwicach w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. W motywach orzeczenia NSA wyraził zastrzeżenia co do uzasadnienia zaskarżonego wyroku i uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). NSA zwrócił uwagę, że organy podatkowe odmawiały spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności przez nią wskazywane, zaś WSA w Gliwicach, pomimo sformułowania w tym zakresie zarzutów, jedynie ogólnikowo stwierdził, że przepis art. 188 O.p. nie został naruszony. Jednak ze sformułowanych stwierdzeń, nie sposób wywnioskować, dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Za istotne NSA uznał także, że w części prezentującej przebieg dotychczasowego postępowania, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do powołania, że postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodów zostały wydane. Nie podał jednak zasadniczych motywów, które przyświecały organom podatkowym przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji, aby ponownie rozpoznając sprawę, dokonano merytorycznej oceny zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Zaznaczono przy tym, że uchylenie zaskarżonego wyroku, nie oznacza braku akceptacji wyrażonego w jego uzasadnieniu stanowiska odnośnie wiarygodności i mocy dowodowej dotychczas przeprowadzonych dowodów. I tak odnośnie np. wydatków za pośrednictwo przy sprzedaży apartamentowca M., NSA nie podważył stanowiska WSA w Gliwicach, że skoro spółka zawarła już przedwstępną umowę jego sprzedaży, otrzymując wysoki zadatek i w razie niewywiązania się z umowy powinna była zwrócić go w podwójnej wysokości, to zlecanie pośrednictwa w jego sprzedaży dwa lata później, uznać należy za niewiarygodne. Ponadto w tej kwestii wskazano, że jak wynika z uzasadnienia decyzji, umowa zabezpieczona była dodatkowo wpisanym roszczeniem w księdze wieczystej oraz ustanowiona została hipoteka kaucyjna.

1.5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji w powołanym na wstępie wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., o sygn. akt I SA/Gl 1568/19, ponownie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W motywach orzeczenia WSA powołał się na przepis art. 190 P.p.s.a., wskazując, że działa w granicach związania wyrokiem NSA z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2627/17 i jest zobowiązany do merytorycznej oceny zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Podkreślono, że uchylenie przez NSA wyroku z dnia 29 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 1498/16, nie oznacza braku akceptacji NSA dla wyrażonego w uzasadnieniu tego wyroku stanowiska WSA w Gliwicach odnośnie wiarygodności i mocy dowodowej dotychczas przeprowadzonych dowodów. Tytułem przykładu WSA wskazał wydatki za pośrednictwo przy sprzedaży apartamentowca M., w odniesieniu do których NSA nie podważył stanowiska WSA. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odnosząc się do zarzutu oddalenia większości wniosków dowodowych spółki, zwrócono uwagę, że wnioski te dotyczyły jedynie zeznań świadków, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić, a mogą jedynie przyczynić do ich wyjaśnienia. Organ odwoławczy uzasadniając odmowę przeprowadzenia dowodów, powołał się na wydane w tej sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Zdaniem WSA, stanowisko organów podatkowych co do tego, że w sprawie ustalono stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy jest zasadne. Nie istniało zatem uzasadnienie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób, gdyż wskazane przez spółkę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. WSA nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego uchyleniem decyzji, uznając, że postanowienia dowodowe organu I instancji z dnia: 28 grudnia 2015 r., 3 września 2015 r., 30 listopada 2015 r. wydane w toku postępowania nie naruszają prawa. Organy podatkowe obu instancji odniosły się do wniosków dowodowych skarżącej, nie mając problemów z odczytaniem tezy dowodowej. Za zasadne WSA uznał także stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2016 r.

I tak, odnośnie zarzutu braku przesłuchania w charakterze świadka T. L. WSA podzielił stanowisko organu, że osoba ta została już przesłuchana w dniu 30 września 2014 r., a z akt sprawy wynika, że skarżąca reprezentowana przez D. K. brała udział w tym przesłuchaniu, nie zadając świadkowi żadnych pytań oraz nie zgłaszając żadnych uwag do protokołu. Podczas przesłuchania świadek jednoznacznie stwierdził m.in., iż nie wykonywał usług na rzecz skarżącej spółki, nic mu nie mówi nazwa nieruchomości: apartamentowiec M. oraz, że zdecydowanie nie zna firmy R. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy trafnie uznał, iż dowód z zeznań świadka na okoliczność współpracy ze skarżącą został już przeprowadzony i nie ma potrzeby ponownego jego przesłuchania. Przywołane natomiast przez pełnomocnika dowody w postaci wydruków z e-maili z dnia 21 i 22 grudnia 2010 r. (przedłożone organowi I instancji pismami z dnia 11 grudnia 2014 r. oraz 23 stycznia 2015 r.) dotyczą okresu późniejszego niż dzień zawarcia umowy prowizyjnej, tj. 1 lipca 2010 r., a zatem nie mają znaczenia dla sprawy. Wobec powyższego WSA uznał, że zasadnie nie uwzględniono wniosku dowodowego spółki o o ponowne przesłuchanie T. L.

Co do wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie R. M. i S. M. ówczesnych członków zarządu spółki na okoliczności opisane we wniosku dowodowym (m.in. co do przedmiotu kontroli i postawionych w protokole badania ksiąg zarzutów wadliwości księgowania oraz faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, w tym na okoliczność transakcji sprzedaży nieruchomości - apartamentowca M. oraz ustaleń i pozostałych okoliczności faktycznych dotyczących udziału T. L. w pośrednictwie sprzedaży tej nieruchomości) - WSA wskazał, że pomimo prawidłowego wezwania w charakterze świadka R. M. jak, i pełnomocnik skarżącej nie zgłosili się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. W takiej sytuacji Sąd podzielił pogląd organu II instancji, że skoro okoliczności transakcji przeprowadzonej z R. zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym m.in. zeznaniami S. M. - prezesa zarządu spółki, a w badanym okresie prokurenta i jedynego udziałowca skarżącej (protokół przesłuchania strony z dnia 2 grudnia 2015 r.), to zasadnie odstąpiono od ponownego wezwania świadka R. M. WSA zaznaczył, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Oceniając zgodność z prawem postanowieniem organu odwoławczego z dnia 28 grudnia 2015 r., mocą którego odmówiono spółce przeprowadzenia dowodów z przesłuchania m.in. R. M. oraz K. W. (na okoliczność potwierdzenia udziału pośrednika przy transakcji nabycia nieruchomości położonej w S. - apartamentowca M.) – WSA stwierdził, że organ I instancji słusznie powołał się na zeznania S. M. z dnia 2 grudnia 2015 r., z których wynikało, że to on jako prokurent i jedyny wspólnik spółki w 2010 r. podejmował kluczowe decyzje dotyczące działalności skarżącej, a nie R. M. Z zeznań złożonych przez S. M. wynikało, iż to on podpisał wstępną umowę sprzedaży nieruchomości - apartamentowca M., on prowadził negocjacje cenowe i "pielęgnował aby transakcja doszła do skutku". Zeznał także, iż K. (czyli ostatecznego nabywcę) znalazł Anglik, a nie T. L.. W konsekwencji wykluczono udział T. L. w czynnościach pośrednika, mających na celu sprzedaż nieruchomości - apartamentowca M., co potwierdzają również zeznania T. L., który nie kojarzył firmy K. Ponadto podkreślono, że w przesłuchaniu T. L. brała udział spółka reprezentowana przez osobę wyznaczoną przez pełnomocnika spółki i nie zakwestionowała zeznań świadka dotyczących usługi prowizyjnej oraz nie zadała żadnych pytań związanych z zakresem przesłuchania. Z powyższego wywiedziono, że zeznania S. M. potwierdzają zeznania T. L.. Wobec powyższego brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w kwocie 1.922.958,20 zł związanego z pośrednictwem w sprzedaży apartamentowca M. WSA podzielił też ustalenia organów, że sama faktura nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym rzeczywiste wykonanie zakwestionowanej usługi pośrednictwa. Zdaniem WSA, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowa usługa pośrednictwa nie została wykonana ani przez R. w ramach umowy prowizyjnej z dnia 1 lipca 2010 r., ani też przez T. L., skoro transakcja sprzedaży przez spółkę tej nieruchomości została przyrzeczona wcześniej, bo w 2008 r. K. Sp. z o.o. w organizacji. Wynika to z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2008 r. W tej sytuacji WSA zaparował wniosek, że usługa pośrednictwa sprzedaży apartamentowca M. nie mogła zostać wykonana dwa lata później.

Odnośnie wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka K. W., WSA podzielił stanowisko organu, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem nie istniała możliwość skutecznego wezwania K. W. Na podstawie danych z bazy Krajowego Rejestru Sądowego ustalono bowiem, że z dniem 4 października 2012 r. spółka K., którą reprezentowała K. W., została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, a poza tym K. W. nie brała udziału w podpisaniu umowy przyrzeczonej ujętej w formie aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., a jedynie uczestniczyła przy podpisaniu umowy wstępnej z dnia 20 sierpnia 2008 r. W oparciu o powyższe uznano, że przeprowadzenie dowodu nie miało znaczenia dla sprawy i nie mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Ponadto WSA stwierdził, że skoro umowa prowizyjna z firmą R., w której wskazano T. L. jako wykonującego usługę pośrednictwa, została zawarta w lipcu 2010 r., a z bazy danych KRS wynika, że w 2010 r. K. W. nie była już w zarządzie K., to nie może ona potwierdzić udziału T. L. w 2010 r., tym bardziej, iż T. L. zeznał, że nie zna osoby K. W.

Odnośnie kolejnego wniosku skarżącej o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka T. L. - na okoliczność wyjaśnienia pomyłki w złożonych przez niego zeznaniach w toku postępowania kontrolnego i potwierdzenia okoliczności wynikających ze złożonego przez niego pisemnego oświadczenia z dnia 12 stycznia 2016 r., a w efekcie - potwierdzenia jego udziału w usłudze pośrednictwa związanego z transakcją zbycia nieruchomości - apartamentowca M. w S., a także o przesłuchanie w charakterze świadka: R. M. oraz K. W., WSA stwierdził, że wniosek ten został zasadnie rozpoznany odmownie przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2016 r. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy dotyczący sprzedaży w 2010 r. nieruchomości apartamentowca M., w szczególności jednoznaczne zeznania T. L. i S. M. wskazują, iż przedłożone przez spółkę dokumenty w postaci: faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r. wystawionej przez firmę R. na kwotę 482.428,05 euro za usługę prowizyjną oraz wystawionej do niej przez spółkę faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. na kwotę netto 1.922.958,20 zł + VAT 423.050,80 zł, brutto 2.346.009,00zł, nie są dokumentami rzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niewskazanie przez organ w zawiadomieniu skierowanym do skarżącej danych przesłuchiwanych osób nie stanowiło naruszenia art. 190 § 1 O.p. oraz nie ograniczało stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, o którym mowa w art. 123 § 1 O.p. Skoro skarżąca składała wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, to miała wiedzę co do tego jakie osoby mogą zostać przesłuchane w tym charakterze. Ponadto WSA wskazał, że spółka oraz jej pełnomocnik mieli zagwarantowany w toku postępowania pełny wgląd w akta sprawy. WSA za chybione uznał także podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia prawa materialnego, akceptując stanowisko organów podatkowych, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2010 r. o łączną kwotę 3.329.003,95 zł.

W zakresie spornych wydatków w łącznej kwocie 23.842,53 zł za energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, WSA podzielił stanowisko organów co do tego, że z uwagi na fakt ich poniesienia przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. - apartamentowca M., brak było podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów inwestycji, w zakresie jakim uczyniła to spółka. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w okresie od dnia obowiązywania umowy tj. od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia zwrotu tej nieruchomości tj. do dnia 28 lutego 2010 r., co jasno wynika z faktur wystawionych przez firmę K. WSA podzielił także stanowisko organów co do tego, że sporne w sprawie okoliczności, w tym kwestia poniesienia wydatków na energię elektryczną oraz przyłączenia wodomierza zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Stąd zasadnie odstąpiono od ponownego wezwania wskazanych przez spółkę świadków, czemu organ I instancji dał wyraz w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2015 r., a organ odwoławczy podtrzymał w postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2016 r.

W kwestii wydatków związanych z prowadzoną przez spółkę inwestycją "rozbudowa i przebudowa budynku hotelowego A.(...) oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P. - stanowiących zespół oraz wyburzenie fragmentu parterowej zabudowy części budynku A.(...)" WSA uznał, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te powinny być zaliczane stopniowo do kosztów podatkowych dopiero od momentu, gdy powyższa inwestycja zostanie przyjęta do użytkowania. Kosztem będą bowiem naliczone odpisy amortyzacyjne. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że powyższa inwestycja nie została zakończona w 2010 r. W konsekwencji WSA zgodził się z organami podatkowymi, że zaliczając kwotę w wysokości 894.252,68 zł do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że spółka zaliczając do kosztów podatkowych kwotę 6.000 zł zapłaconą tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy forcie L. w K., naruszyła przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p., albowiem kwotę zapłaconą tytułem zaliczki można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia. Uznano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że planowany projekt zagospodarowania terenu oraz kompozycji zieleni i krajobrazu na tej nieruchomości nie został wykonany. Spółka wpłaciła zaliczkę na realizację umowy, jednak nie odebrała od firmy L. D. samego projektu wstępnego, ani dokumentacji związanej z realizacją umowy zlecenia z dnia 15 marca 2010 r. W konsekwencji spółka nie mogła przekazać tego projektu D. Sp. z o.o., do czego zobowiązała się w umowie z dnia 1 października 2007 r.

WSA za prawidłowe uznał stanowisko organów, że spółka zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. kwotę 158.772,31 zł (2.812,50 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych + 155.959,81 zł z tytułu zakupu materiałów oraz robót budowlanych) naruszyła przepis art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16a ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. W tym zakresie ustalono, że budynek znajdujący się w K. przy al. [...] w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten w 2010 r. nie był zdatny do użytku oraz nie był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował także ustalenia organów, że spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podział działek położonych w W. w kwocie 32.380 zł, albowiem wydatek ten został poniesiony na rzecz innych podmiotów w osobach współwłaścicieli, tj. R. M. i P. M.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 190 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku z pominięciem wykładni przepisów prawa dokonanych przez NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2627/17, dotyczących usunięcia wadliwości uzasadnienia uprzedniego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/GI 1498/16, powodujących niemożność ustalenia przez NSA przesłanek, jakimi WSA kierował się podejmując zaskarżone orzeczenie, w szczególności wobec zarzutu skargi naruszenia art. 188 O.p. i nieustalenia jakie konkretnie wnioski dowodowe składała spółka, na jakie okoliczności i jakie przesłanki zdecydowały zdaniem organów podatkowych o oddaleniu tych wniosków, które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, w świetle wykładni art. 188 O.p. dokonanej przez NSA, niewystarczające jest przywołanie w zaskarżonym wyroku przykładowych, wyrywkowych okoliczności dowodowych: zeznań T. L., S. M., czy też przyczyn braku zeznań R. M. i K. W. oraz ogólnikowa ocena, iż wszystkie wnioski dowodowe zostały przez organy orzekające w prawie rozpatrzone prawidłowo;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, opartych na decyzji organu II instancji, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez WSA okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wydanego ponownie w sprawie w sposób nierespektujący wytycznych NSA z wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2627/17, co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi, które to uchybienia WSA nastąpiły poprzez:

- nieuprawnione uznanie, że oferowane przez spółkę, a nieprzeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody, nie mogły - co z góry założyły organy podatkowe, i co zaakceptował WSA, wskazując rozpatrzone odmownie postanowienia dowodowe - podważyć dowolnych i wybiórczych ustaleń organów podatkowych, w sytuacji, w której wnioskowanie w tym zakresie mogło być przeprowadzone post factum przeprowadzonych przez organ dowodów, a zatem nie sposób było wypowiedzieć się w przedmiocie podważenia nimi bądź nie, ustaleń organów podatkowych, kwestionujących rzeczywiste poniesienie kosztów w powiązaniu z przychodami z działalności gospodarczej spółki, tj.: wydatków poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S., w tym wydatków związanych z apartamentowcem M., wydatków na zadanie inwestycyjne "rozbudowa i przebudowa hotelu A. oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P.", wydatków związanych według organu odwoławczego z niewykonaniem części usług dotyczących budynku fortu L. w K., wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., al. [...], wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. w związku z zaniechaniem inwestycji, wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca M., jako nie wykonanej przez wystawcę faktury prowizyjnej;

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku WSA, akceptującego racje organów podatkowych, istnienia w aktach dowodów potwierdzających stanowisko spółki o zasadności poniesienia powyższych kosztów uzyskania przychodów, o których w rozważaniu swobodnej oceny dowodów nawet nie wspomniano, a także nie odniesiono się do znaczenia tych dowodów w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym;

- wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku przejawiającą się w stwierdzeniu zasadności oddalenia wniosków dowodowych spółki przy jednoczesnym czynieniu spółce zarzutów nieudowodnienia faktycznego wykonania czynności w zakwestionowanych inwestycjach, podczas gdy uniemożliwiono spółce potwierdzenie ich wykonania bezpośrednio przez osoby w tych czynnościach uczestniczące, co w ocenie spółki powinno stanowić najlepszy dowód prawdziwości wykonania kwestionowanych czynności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., które nastąpiło w związku z naruszeniem poniższych przepisów postępowania O.p. i reguł postępowania dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na celowe pominięcie w sprawie wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę, co pozwoliło na ukształtowanie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę prawną w sposób założony przez organy podatkowe, a nie odzwierciedlający rzeczywistość:

a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co polegało na potwierdzeniu realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, przy zbadaniu całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wadliwe, ukierunkowane wyłącznie na pozyskanie dowodów stwarzających możliwość wyprowadzenia niekorzystnych dla spółki wniosków, często przy zastąpieniu dowodzenia zastosowaniem domniemań faktycznych bądź wskazywania niewystarczającego udowodnienia podnoszonych przez spółkę okoliczności, przy jednoczesnym zupełnym zdyskredytowaniu mocy i znaczenia dowodów oferowanych przez spółkę, które zgłaszane były na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organy podatkowe; zdyskredytowano dowody, które nie zostały nawet w sprawie dopuszczone; pozbawiono możliwości inicjowania dowodów na korzyść spółki. Nadto przepisy te naruszono również z zastosowaniem nieznanego O.p. miarkowania przeprowadzonego postępowania dowodowego przez pryzmat wystarczalności zgromadzonych w nim dowodów, zamiast koncentracji na ustawowym wymogu zupełności zgromadzonego materiału dowodowego zmierzającego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w kontekście postawienia przez WSA w zaskarżanym wyroku zarzutu nieudowodnienia okoliczności przez spółkę, co miało wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do dowolnych ustaleń w przedmiocie nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wydatków:

- w łącznej kwocie 23.842,53 zł za energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza z uwagi na ich poniesienie przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. - inwestycja apartamentowiec M. - oparte w zasadzie wyłącznie na treści umowy najmu tej nieruchomości, przy czym nie uwzględniono wcześniejszego bezumownego korzystania z nieruchomości, zwłaszcza wobec niekwestionowanego w sprawie faktu wykorzystywania nieruchomości jako magazynu prowadzonych przez spółkę inwestycji, które rozpoczęły się jeszcze przed zawarciem powyższej umowy najmu. Nie wykazano, że nie zawarto wcześniej niepisanego, dopuszczalnego prawem, porozumienia stron umowy o korzystaniu przez spółkę z przedmiotowej nieruchomości w zamian za obowiązek poniesienia kwestionowanych kosztów, za zużyte media, o czym zeznał prokurent w spółce. Za dowolną oceną dowodu przemawia również czyniony spółce zarzut nieprzedłożenia dowodów wskazujących na to, że przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przed dniem podpisania i obowiązywania umowy, co nie przystoi w kontekście oddalenia wniosków dowodowych spółki o przesłuchanie w charakterze świadków osób wykonujących w tym budynku zadania w czasie wykazanych kosztów, w tym przede wszystkim ówczesnego kierownika budowy J. S., jak i w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających stanowisko spółki, które zostały przez Sąd pierwszej instancji zupełnie pominięte w procesie poparcia organów podatkowych w ocenie sprawy;

- poniesionych na zadanie inwestycyjne "rozbudowa i przebudowa hotelu A. oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P." w łącznej wysokości 1.038.620,59 zł wyprowadzone w zasadzie na nieuzasadnionym niczym stwierdzeniem, iż z punktu widzenia rozliczeń księgowo-podatkowych, chcący prawidłowo rozliczyć koszty inwestor musi dokładnie wiedzieć, kiedy i jaki materiał, czy jakie usługi zostały wykonane i to na rzecz której dokładnie inwestycji, podczas gdy w postępowaniu bezpodstawnie podważono rzetelność prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, a praktyka równolegle prowadzonych inwestycji na sąsiednich budynkach przez spółkę, ze względu na posiadanie wspólnego dla nich magazynu materiałów budowlanych, mogła prowadzić do zamieszania w adnotacjach sporządzanych na dokumentach, które to adnotacje tworzone były samowolnie i wyłącznie do potrzeb własnych osób te adnotacje tworzących, nie zaś z polecenia spółki dla potrzeb księgowych. Sam zaś dowód z zeznań świadka (byłego kierownika budowy) celem odtworzenia wiedzy o faktycznym wykorzystaniu poszczególnych materiałów dla poszczególnych inwestycji został przez organy administracji skarbowej oddalony, co WSA niewłaściwie uznał za działanie prawidłowe, uniemożliwiając spółce dowodzenie swoich racji.

Z kolei odrzucenie zapisów wynikających z ksiąg rachunkowych na rzecz anonimowych zapisów czy adnotacji tworzonych ad hoc na innych dokumentach i wyprowadzenie wyłącznie z tego faktu niekorzystnych dla spółki wniosków jest nieprawidłowe również w zderzeniu z oświadczeniem spółki o wydatkowaniu środków na prowadzone równolegle inwestycje zgodnie z danymi zapisanymi w przeznaczonych ku temu księgach rachunkowych, co też miały potwierdzić wnioski dowodowe oddalone przez organy podatkowe, czym w efekcie uniemożliwiono spółce dokładne wskazanie wydatkowania konkretnych kosztów obu tych inwestycji. Skoro organy podatkowe powzięły wątpliwość, co do adnotacji na wskazanych w decyzjach dokumentach, powinno się powstałą w ten sposób wątpliwość wyjaśnić przez przesłuchanie osób sporządzających owe adnotacje, bez tego nie można mówić o swobodzie ocenionego materiału dowodowego, a przynajmniej ustalić, czy zapiski te nosiły charakter ostatecznego zestawienia przeznaczenia materiałów pod konkretne budowy;

- zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 6.000 zł zapłaconych tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy forcie L. - w oparciu o postanowienia umowy z tym, że w niewykonanym jej zakresie, co nie ma znaczenia w odniesieniu do czynności podjętych przez strony w wykonanej części umowy, której co do zasady w wykonanej części nie zakwestionowano, a przeciwnie ich wykonanie zostało w postępowaniu potwierdzone; zwłaszcza w świetle potwierdzenia przez przesłuchanego w sprawie świadka L. D. sporządzenia projektu koncepcyjnego, w wykonaniu, którego spółka poniosła sporny koszt oraz znajdowania się w aktach sprawy protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 25 maja 2010 r. potwierdzający wykonanie I etapu umowy obejmującego zakwestionowany wydatek; nadto nieprawidłowo ustalono, iż spółka uiściła zaliczkę na poczet usług, które miały być świadczone przez A. [...], podczas gdy ustalono też w sprawie, że był to wydatek zapłacony tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy forcie L., a zatem poniesiono koszt wykonania umowy nie przedpłaty, na zabezpieczenie jej wykonania, która ostatecznie nie została wykonana. Zaś sam faktyczny odbiór projektu przez zamawiającego i późniejsze jego wykorzystanie ma znaczenie jedynie na płaszczyźnie cywilnoprawnej pomiędzy stronami umowy, natomiast podatkowo dla stwierdzenia wykonania usługi i zasadności poniesionego kosztu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, okoliczność ta nie ma najmniejszego znaczenia;

- w wysokości 158.772,31 zł odnoszących się do nieruchomości położonej w K. przy al. [...], zakwestionowanych uznaniem niewykazania poniesienia tych kosztów poza wskazaniem, że w nieruchomości tej prowadzono działalność gospodarczą, w sytuacji, w której już sama forma organizacyjno-prawna spółki stanowi o jej funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, czego konsekwencją powinno być uznanie, że majątek i zasoby organizacyjne, techniczne czy ludzkie są wykorzystywane wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w celu wykazania, że w przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarcza nie była prowadzona powinno się zgromadzić dowody wykluczające wykorzystanie nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą.

Tymczasem zdaniem skarżącej ustalono jedynie, że w przedmiotowej nieruchomości przeprowadzono remont budynku, co nie stanowi przecież wyłączenia budynku z wykorzystywania go do prowadzenia działalności, chociażby na czas jego remontu. W toku postępowania nie zebrano dowodów kwestionujących przeprowadzone prace remontowe w budynku oraz charakteru wykonanych prac, względnie dowodów na wykorzystywanie nieruchomości w innym celu niż prowadzenie działalności gospodarczej, a wnioski dowodowe spółki zostały bezprawnie oddalone;

- wydatków poniesionych na podział działek położonych w W. w kwocie 32.380 zł ze względu na przedłożenie jednego tylko dowodu wskazującego na zamiary inwestycyjne spółki - zlecenia firmie geodezyjnej wykonania podziału działek celem wybudowania na nich domów mieszkalnych oraz ustnej zgody właścicieli na podział tych działek, również przez wzgląd na nieprzedłożenie innych dowodów wskazujących na istnienie planów inwestycyjnych związanych z powyższą nieruchomością. Samo późniejsze zaniechanie inwestycji z powodu odmowy wyrażenia zgody przez Prezydenta Miasta W. na wprowadzenie zmian ewidencyjnych działek - dokumentu urzędowego potwierdzającego istnienie planów inwestycyjnych czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzega - nie powinno mieć wpływu na rzeczywistość poniesionego kosztu. Nadto nie powinno się względem spółki wyciągać negatywnych konsekwencji podatkowych ze zdarzeń zaistniałych w następnym roku podatkowym, kiedy to dopiero wówczas okazało się, że do wykonania inwestycji nie dojdzie (przynajmniej w krótkim terminie), co też w świetle art. 2a O.p. powinno zostać rozstrzygnięte na korzyść spółki, która w 2010 r. pozostawała w uzasadnionym przekonaniu przeprowadzenia planowanej inwestycji, w wykonaniu, której podejmowała konieczne czynności administracyjne. Koszty inwestycji poza spornym wydatkiem nie zostały zakwestionowane, a powstanie sporu administracyjnego niezależnego od spółki, który zresztą został rozstrzygnięty na jej korzyść, nie może obciążać spółki;

- wydatków w wysokości 1.922.958,20 zł związanego z pośrednictwem sprzedaży apartamentowca M. przez zarzucenie spółce nieprzedłożenia dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie czynności związanych z pośrednictwem sprzedaży powyższej nieruchomości oraz w konsekwencji wskazania, iż w realiach faktycznych i prawnych sprawy sama faktura nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usług związanych z pośrednictwem sprzedaży tej nieruchomości. W szczególności w kontekście możliwości rzeczywistego wykonania kwestionowanej usługi nie ma najmniejszego znaczenia wcześniejsze ogólne przyrzeczenie sprzedaży nieruchomości kontrahentowi, zwłaszcza w warunkach niezaprzeczonego faktu, iż treść pośrednictwa polegała m.in. na udziale w negocjacjach, w tym ustaleniu warunków ostatecznej sprzedaży, sprawdzenia statutu prawnego nieruchomości, zbadaniu istnienia ewentualnych ograniczeń w zakresie zbycia nieruchomości, przekazaniu stronom zainteresowanym zakupem odpowiednich informacji, ustaleniu terminów prezentacji nieruchomości finalnemu klientowi, co pozostaje spójne ze stanowiskiem spółki o konieczności pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości (firma z posiadaną licencją), natomiast przyrzeczenie sprzedaży nieruchomości kontrahentowi, nie czyni zbędnym udziału pośrednika w transakcji sprzedaży nieruchomości w zakresie doprowadzenia do jej finalizacji, tu również przyrzeczenie nie wyklucza sprzedaży nieruchomości innemu podmiotowi, w szczególności poczynienie negatywnych ustaleń dla spółki pomimo udowodnienia, że świadek przesłuchany w sprawie - T. L., złożył fałszywe zeznania, co zostało potwierdzone przez niego pisemnym oświadczeniem złożonym przed notariuszem, w którym przedstawił odmiennie od zeznań swoją wiedzę w sprawie, wskazując odmiennie niż w czasie przesłuchania o okolicznościach faktycznych kwestionowanej transakcji. Treści oświadczenia tego nie skonfrontowano z zebranym materiałem dowodowym tego postępowania;

b) naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 188, i art. 190 § 1 i § 2, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 123 § 1 O.p. z uwagi na uznanie za właściwe oddalenie przez organy obu instancji, co do zasady wszystkich wniosków dowodowych spółki, m.in. z powodu rzekomej niemożności ich przeprowadzenia przez organ I instancji, np. przesłuchanie R. M. czy P. M. oraz poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów - co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumpcji pod przepisy prawa materialnego; naruszenie tych przepisów nastąpiło również wprowadzeniem nieznanego ustawie wartościowania mocy dowodowej poszczególnych dowodów, przez umniejszenie znaczenia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków, którym nadano na gruncie przedmiotowej sprawy charakter jedynie posiłkowy; nieprawidłowo zastosowano tu przede wszystkim art. 188 O.p. wykorzystany do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, podczas gdy wnioskowane dowody miały stanowić podnoszony na korzyść podatnika przeciwdowód, co do ustaleń organów i w tych zakresach, w których organy kwestionowały zasadność poniesionych wydatków na podstawie zebranego materiału, który nie dawał wszechstronnego obrazu stanu faktycznego, a zatem nie było najmniejszych podstaw do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, w szczególności, że zgromadzony materiał dowodowy nie wykluczał istnienia okoliczności podnoszonych przez spółkę w oddalonych wnioskach dowodowych;

c) naruszenie art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez wykluczające się sprzeczności w wyjaśnieniach wyrażonych w zakresie przedstawiania dowodów przez podatnika i ich oceny przez organy podatkowe, czym legitymizowano niewłaściwe postępowanie organów podatkowych sprowadzające spółkę do biernego tylko uczestnika postępowania, podczas gdy naczelną zasadą postępowania podatkowego jest aktywny udział w nim strony przejawiający się m.in. prawem żądania przeprowadzenia dowodu na swoją korzyść, którego ograniczenie przewidziano jedynie do dowodów potwierdzających okoliczności stwierdzonych już na korzyść podatnika innym dowodem, czego nie sposób odnieść do sytuacji powoływania przez spółkę dowodów na swoją korzyść w zakresie okoliczności kwestionowanych przez organy podatkowe; w tym zakresie naruszono również powyższe przepisy wskazaniem na obowiązek spółki kwestionującej ustalenia organu podatkowego, polegający na wskazaniu dokumentów popierających swoje twierdzenia, a nie tylko składaniem wniosków o ponowne przesłuchanie świadków lub domaganiem się przesłuchania świadków, którzy nie stawili się na wezwanie organu podatkowego, w sytuacji w której przepisy O.p. nie wprowadzają ograniczenia dowodowego jedynie do dokumentów, względnie konkurencyjności dowodów, a w realiach niniejszej sprawy o kwestionowanych okolicznościach faktycznych wiedzę posiadali wnioskowani świadkowie uczestniczący w kwestionowanych zdarzeniach, natomiast nie sposób było ich wykazać dokumentami; zaakceptowany przez WSA w zaskarżonym wyroku sposób realizowania inicjatywy dowodowej przez stronę postępowania, sprowadzający się do odmowy przeprowadzenia kluczowych dowodów z zeznań świadków, mających wiedzę o konkretnych okolicznościach czy transakcjach, zastępując te dowody swoistymi projekcjami hipotez wynikających z pobieżnie analizowanych dokumentów, rażąco naruszało także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i z tego powodu zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie może zostać uznany za prawidłowy;

d) naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie postępowania podatkowego, w którym konsekwentnie odmawiano ustalania dowodami wnioskowanymi przez spółkę okoliczności mających pierwszorzędne znaczenie dla sprawy, a których przeprowadzenie nie absorbowałoby kontroli bardziej niż zmarnowany czas na przygotowywanie kolejnych uzasadnień dla oddalenia ponownie składanych wniosków dowodowych spółki, co ukształtowało spór co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie wykazano w odmownych postanowieniach oddalających wnioski dowodowe w stopniu przekonującym spółkę, iż przeprowadzenie dowodów miało doprowadzić do nieuzasadnionego przedłużenia kontroli, czy postępowania odwoławczego, zwłaszcza, iż zawnioskowano przecież o przesłuchanie w charakterze świadka jedynie kilku osób posiadających kluczową wiedzę w sprawie;

e) art. 2a O.p. poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, na niekorzyść podatnika;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. na decyzję z dnia 15 września 2016 r., która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4f i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego zakwestionowano podatkowe ujęcie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S., w tym wydatków związanych z apartamentowcem M., wydatków na zadanie inwestycyjne "rozbudowa i przebudowa hotelu A. oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P.", wydatków związanych z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług dotyczących budynku fortu L. w K., wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., al. [...], wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. jako kosztów zaniechanej inwestycji, wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca M., jako nie wykonanej przez wystawcę faktury prowizyjnej;

b) art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na pierwszą ratę za projekt zagospodarowania terenu przy forcie L. w K., zakwalifikowaniem tego kosztu jako powstałego w wyniku utraty dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku) w związku z niewykonaniem umowy, podczas gdy koszt ten nie został poniesiony w przypisanym mu charakterze przedpłaty zabezpieczenia wykonania umowy, do której wykonania ostatecznie nie doszło, a został poniesiony bezpośrednio w ramach wykonania umowy i na zasadach nią przewidzianych, jako część zapłaty wynagrodzenia (rata), która w tej części przez spółkę została wykonana.

Następnie w skardze kasacyjnej powtórzono o identycznej treści zarzuty z pkt 4 lit. a) i lit. b) oznaczając je jako pkt II lit. a) i lit. b), powołując jako podstawę kasacyjną art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W oparciu o tak sformułowane podstawy kasacyjne strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r. w części, w jakiej orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. powyżej kwoty wynikającej z deklaracji, tj. co do kwoty 632.511 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani przesłanki przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

4.1. W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym miał przede wszystkim na uwadze wyrok NSA z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2627/17, w którym uchylono poprzednie orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 1498/16. Wobec podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 § 1 P.p.s.a. i multiplikacji pozostałych zarzutów procesowych oś sporu koncentruje się wokół realizacji zaleceń zawartych w wyroku NSA, w kontekście oceny przez WSA zasadności oddalenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uznać należy, że w toku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Gliwicach wypełnił ciążący na nim obowiązek kontroli decyzji podatkowych, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA. Sąd pierwszej instancji przedstawił konkretne motywy, które legły u podstaw zaakceptowania stanowiska organów podatkowych wobec poszczególnych wniosków dowodowych strony. Odniesiono się precyzyjnie, w sposób logiczny i spójny do konkretnych wniosków dowodowych i powołując motywy postanowień organów podatkowych oddalających wnioski dowodowe strony skarżącej. W rezultacie zrealizowano zalecenie dokonania merytorycznej i wyczerpującej oceny zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów. Odnosząc się do zarzutu oddalenia większości wniosków dowodowych spółki, trafnie zwrócono uwagę, że wnioski te dotyczyły jedynie zeznań świadków (w szczególności przesłuchania T. L., R. M., P. M., K. W., D. G. i M. L.). Autor skargi kasacyjnej podważa stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów z dokumentów, który twierdził, że w przypadku określenia m.in. kosztów uzyskania przychodów, dokumenty nie mogą zastąpić dowodów z zeznań świadków, a mogą jedynie przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wskazując, że "przepisy O.p. nie wprowadzają ograniczenia dowodowego jedynie do dokumentów, względnie konkurencyjności dowodów" w skardze kasacyjnej zarzucono blokowanie inicjatywy dowodowej i konieczność przesłuchiwania świadków przez organ także z urzędu, gdy tylko powzięto informacje, że dana osoba ma wiedzę o okolicznościach w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości i zgodnie z art. 180 § 1 O.p. każdy legalny dowód może być wykorzystany w sprawie. Skarżąca konsekwentnie żądając przesłuchania świadków w sprawie nie wyjaśniła przekonywująco, dlaczego np. pierwsze przesłuchanie T. L. należy zdyskwalifikować, skoro jest ono spójne z zeznaniami S. M. – prezesa zarządu spółki. Biorąc pod uwagę, że zeznania tych świadków zostały złożone w 2014 r. i 2015 r., czyli relatywnie niedługo po zdarzeniach o których zeznawali, istniały pełne podstawy do uznania ich za wiarygodne. Ponowne przesłuchanie tych samych świadków po upływie ponad 10 lat od zaistniałych zdarzeń, może się okazać nieprzydatne, biorąc pod uwagę jak zawodna jest ludzka pamięć. W tej sytuacji organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji trafnie zwróciły uwagę na stabilną wartość dowodową dokumentów w niniejszej sprawie. Każdy dowód z dokumentu (np. umowy, kosztorysu obejmującego spis materiałów budowlanych, protokołu odbioru prac remontowych) podlegałby konfrontowaniu z pozostałymi dowodami i w takim całokształcie możliwe jest dokonanie oceny całości materiału dowodowego na potrzeby prowadzonego postępowania. Dla podważenia takiej, prawnie dopuszczalnej praktyki, nie wystarczy ogólne twierdzenie strony skarżącej o ignorowaniu wniosków dowodowych ze źródeł osobowych. Co istotne organy podatkowe w żadnym przypadku nie zignorowały wniosków dowodowych strony, bo ani ich nie przemilczały, ani nie zbagatelizowały, ani nie ominęły, czy nie zmarginalizowały. Wręcz przeciwnie organy podatkowe obu instancji odniosły się jednoznacznie do złożonych wniosków dowodowych w postanowieniach z dnia: 28 grudnia 2015 r., 3 września 2015 r., 30 listopada 2015 r. i 31 sierpnia 2016 r., zajmując precyzyjne stanowisko. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oddaleniem wniosków dowodowych, nie jest równoznaczne z naruszeniem prawa procesowego. Skoro spółka posiada w istocie jedynie faktury na dowód poniesienia wydatków, a nie ma jednoznacznego potwierdzenia co do okoliczności poszczególnych transakcji innym obiektywnym dowodem, to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ ma prawo oczekiwać dowodów z dokumentów dla potwierdzenia, że budząca wątpliwości transakcja zaistniała w określonych okolicznościach. W interesie skarżącej jest też przedstawienie rzetelnych dowodów potwierdzających przebieg zdarzeń gospodarczych, gdy świadkowie zeznają odmiennie niż wynika z zakwestionowanych faktur. W tym celu pomocne, choć nie obowiązkowe, mogą być wspomniane dokumenty, np. umowy z kontrahentami, kosztorysy, czy protokoły odbioru robót budowlanych lub dostaw towarów, a nie ponowne przesłuchiwanie świadków, co do których strona skarżąca zdaje się wyrażać nadzieję, że zmienią zeznania na korzystne dla niej, a organ bezkrytycznie je zaakceptuje.

4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA miał podstawy uznać, że nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wspomnianych osób, gdyż wskazane przez spółkę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. W szczególności trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w odniesieniu do wydatku w wysokości 1.922.958,20 zł za pośrednictwo przy sprzedaży apartamentowca M., NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2627/17, nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wobec powyższego słusznie wskazano, że w tym zakresie organy podatkowe w sposób wystarczający dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W przedmiocie odmowy ponownego przesłuchania w charakterze świadka T. L., WSA trafnie podzielił stanowisko organu, że osoba ta została już przesłuchana w dniu 30 września 2014 r. i świadek jednoznacznie stwierdził m.in., iż nie wykonywał usług na rzecz skarżącej spółki, nic mu nie mówi nazwa nieruchomości: apartamentowiec M. oraz, że zdecydowanie nie zna firmy R. Co istotne zeznania te zostały uznane przez organy podatkowe za wiarygodne jako korelujące z zeznaniami S. M. i wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, który je kwestionuje, organ nie miał obowiązku podważać tych zeznań w świetle oświadczenia złożonego przez T. L. przed notariuszem. Wobec powyższego WSA zasadnie zaakceptował nieuwzględnienie wniosku dowodowego spółki o ponowne przesłuchanie tego świadka.

4.3. Kolejny wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania w charakterze świadków R. M. i S. M. – członków ówczesnego zarządu spółki. Organ podatkowy podjął próbę przesłuchania, ale mimo prawidłowego wezwania w charakterze świadka R. M. jak, i pełnomocnik skarżącej, w wyznaczonym terminie nie zgłosili się na przesłuchanie. Skoro osoby, wydawałoby się najbardziej zainteresowane wyjaśnieniem sprawy, nie stawiają się na przesłuchanie, to bezpodstawne jest oczekiwanie skarżącej kasacyjnie, choćby w świetle zasady ekonomiki procesowej, ponowienie próby przesłuchania tego świadka.

Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, ale jest zobligowany do dopuszczenia takiego dowodu. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona sama środków takich nie przedstawia, albo zgłasza świadków, którzy nie stawiają się na przesłuchanie. W piśmiennictwie wskazuje się, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (tak: P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Taka też sytuacja "wymuszania" aktywnego udziału strony i oczekiwania przedkładania dokumentów pochodzących w okresu objętego kontrolą ma miejsce w regulacjach zawartych w u.p.d.o.p., stanowiących podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie. Zastrzec jednak należy, że zgłaszane wnioski winny być racjonalne i nie mogą mieć na celu przedłużanie postępowania podatkowego.

W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie: "CBOSA"). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia np. dokumentów i sprecyzowania swoich twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87, dostępny w CBOSA). Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie często nie ma wyraźniej podstawy prawnej. Podstawa ta jest bowiem tylko dorozumiana. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga jednak aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z preferencji podatkowych - jak w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do przesłuchania w charakterze świadka S. M. - prezesa zarządu spółki, a w badanym okresie prokurenta i jedynego udziałowca skarżącej - Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że okoliczności transakcji przeprowadzonej z R. (pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca M.) zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco m.in. pierwszymi zeznaniami tego świadka z dnia 2 grudnia 2015 r. oraz wspomnianymi zeznaniami T. L.. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko WSA akceptujące odstąpienie od ponownego przesłuchania powyższego świadka. Słusznie zauważono, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu osiągnięcia prawdy materialnej w zakresie stanu faktycznego, jaka w niniejszej sprawie wystąpiła.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł nieprawidłowości w odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania m.in. R. M. oraz K. W., na okoliczność transakcji sprzedaży apartamentowca M. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na wspomniane zeznania S. M. z dnia 2 grudnia 2015 r., z których wynikało, że on jako prokurent i jedyny wspólnik spółki w 2010 r. podejmował kluczowe decyzje dotyczące działalności spółki, a nie R. M.. On też podpisał wstępną umowę sprzedaży nieruchomości i prowadził negocjacje cenowe tak, aby transakcja doszła do skutku. Z jego zeznań wynika, iż K. (czyli ostatecznego nabywcę) znalazł Anglik, a nie T. L.. Tym samym przedstawiciel spółki wykluczył udział T. L., jako pośrednika w czynnościach mających na celu sprzedaż tej nieruchomości. W oparciu o powyższe organ miał podstawy zakwestionować zaliczenie do kosztów podatkowych wydatku w kwocie 1.922.958,20 zł związanego z pośrednictwem w sprzedaży apartamentowca M.. Sama faktura nie jest bowiem wystarczającym dowodem, potwierdzającym rzeczywiste wykonanie zakwestionowanej usługi pośrednictwa. Jak słusznie zwrócono uwagę, umowa pośrednictwa z T. L. została zawarta w dniu 1 lipca 2010 r., tymczasem transakcja sprzedaży tej nieruchomości została przyrzeczona K. Sp. z o.o. w organizacji, wcześniej, bo w 2008 r. Oceniając racjonalnie chronologię zdarzeń trafnie przyjęto, że usługa pośrednictwa sprzedaży apartamentowca M. nie mogła zostać wykonana dwa lata później. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej jakoby pośrednik T. L. miał wykonywać określone czynności związane ze sprzedażą (polegające na udziale w negocjacjach, w tym ustaleniu warunków ostatecznej sprzedaży, sprawdzeniu statutu - chodziło raczej o status prawny nieruchomości, zbadaniu istnienia ewentualnych ograniczeń w zakresie zbycia nieruchomości, przekazaniu stronom zainteresowanym zakupem odpowiednich informacji, ustaleniu terminów prezentacji nieruchomości finalnemu klientowi), wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższe, uznać należy za gołosłowną polemikę.

Odnośnie wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka K. W., WSA zasadnie podzielił stanowisko organu, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, przede wszystkim dlatego, że osoba ta nie brała udziału w podpisaniu umowy przyrzeczonej (po stronie K. Sp. z o.o. w organizacji) ujętej w formie aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., a jedynie uczestniczyła przy podpisaniu umowy wstępnej z dnia 20 sierpnia 2008 r. Stąd też słusznie uznano, że przeprowadzenie tego dowodu nie miało znaczenia dla sprawy i nie mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Co istotne skoro świadek T. L. zeznał, że nie zna K. W., to co najmniej wątpliwym czyni potwierdzenie jego udziału w podpisaniu umowy przyrzeczonej z dnia 5 sierpnia 2010 r.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący sprzedaży w 2010 r. apartamentowca M. wskazuje, iż przedłożone przez spółkę dokumenty w postaci: faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r. wystawionej przez firmę R. na kwotę 482.428,05 euro za usługę prowizyjną oraz wystawionej do niej przez spółkę faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. na kwotę netto 1.922.958,20 zł + VAT 423.050,80 zł, brutto 2.346.009,00zł, nie są dokumentami rzetelnymi i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w zakresie spornych wydatków w łącznej kwocie 23.842,53 zł (za energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza), co do braku podstaw uznania ich za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na fakt ich poniesienia przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. (apartamentowca M.). Rację mają organy podatkowe, że skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w okresie od dnia obowiązywania umowy, tj. od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia zwrotu tej nieruchomości, tj. do dnia 28 lutego 2010 r., co wynika wprost z faktur wystawionych przez firmę K.. Twierdzenie, że spółka korzystała z powyższej nieruchomości w ramach bezumownego korzystania nie zostało ujawnione w żaden sposób w toku postępowania podatkowego. Stąd bezzasadne jest obecne oczekiwanie przesłuchania na powyższą okoliczność kierownika budowy, którego w zakresie obowiązków co do zasady nie jest określanie sposobu korzystania z nieruchomości.

4.6. W kwestii wydatków związanych z prowadzoną przez spółkę inwestycją "rozbudowa i przebudowa budynku hotelowego A.(...) oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P. - stanowiących zespół oraz wyburzenie fragmentu parterowej zabudowy części budynku A.(...)" trafnie uznano, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, skoro w oparciu o zapisy na dokumentach źródłowych sama strona skarżąca nie jest w stanie zidentyfikować, kiedy i jaki materiał wykorzystano oraz jakie usługi zostały wykonane w tych inwestycjach. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że anonimowe zapiski na fakturach nie powinny mieć znaczenia w sprawie, ale jednocześnie potwierdza, że "praktyka równolegle prowadzonych inwestycji na sąsiednich budynkach (...) mogła prowadzić do sprzeczności tworzonych ad hoc zapisków w obiegających tam dokumentach z ostatecznym wykorzystaniem materiałów do inwestycji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wiedzy po stronie spółki co do wykorzystania materiałów i wykonania usług w inwestycjach, nie może usprawiedliwić ich bliskie położenie. Przyjęcie takiego usprawiedliwienia sugerowałoby akceptację dla niestaranności w prowadzeniu dokumentacji i inwestycji. Tymczasem każdy podmiot gospodarczy (bez względu na położenie inwestycji) musi wypracować takie mechanizmy, które zapewnią pełną transparentność w rozliczaniu wykorzystania materiałów i wykonania usług w każdej inwestycji oddzielnie, bez względu na skalę działań. O braku wspomnianej staranności i zabezpieczenia własnego interesu gospodarczego spółki świadczy dopuszczenie do dokonywania przez niezidentyfikowane, według skarżącej, osoby zapisów na fakturach, stanowiących dokumenty źródłowe w prowadzeniu ksiąg rachunkowo-podatkowych. W interesie skarżącej, która chce skorzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jest przedstawienie dowodów z dokumentów potwierdzających rzetelnie przebieg inwestycji (np. ewidencji materiałów) jako zdarzeń gospodarczych, które organ kwestionuje.

4.7. W kwestii wydatku kwoty 6.000 zł za projekt zagospodarowania terenu przy forcie L. w K., organ zasadnie uznał, że kwota ta stanowiła zaliczkę i można uznać ją za koszt podatkowy dopiero po wykonaniu należnego świadczenia w całości. Tymczasem poza sporem jest, że projekt zagospodarowania terenu oraz kompozycji zieleni i krajobrazu na tej nieruchomości nie został przez spółkę odebrany, co podważa realizację umowy zlecenia zawartej z firmą L. D. Autor skargi kasacyjnej, kwestionując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie stwierdził, że nieodebranie projektu i późniejsze zerwanie współpracy nie podważa wydatku, skoro wykonano I etap umowy. Strona skarżąca powołała się na znajdujący się w aktach sprawy (k. 50 tom III akt podatkowych) protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony w K. w dniu 28 maja 2010 r. Z dokumentu tego wynika, że wykonawca (skarżąca spółka) umowy o dzieło architektoniczne z dnia 1 października 2007 r. przekazał wykonane prace I etapu umowy D. Sp. z o.o. Przedmiotem przekazania były: prace wstępne, prace przedprojektowe, wielobranżowa koncepcja z analizą funkcjonalno-przestrzenną terenu inwestycji, inwentaryzacja zieleni, inwentaryzacja obiektu i prawomocna decyzję o warunkach zabudowy. Tymczasem organy podatkowe zakwestionowały, aby spółka mogła przekazać sporny projekt D. Sp. z o.o., do czego zobowiązała się w umowie z dnia 1 października 2007 r., skoro nie odebrała go wcześniej od firmy L. D. Co istotniejsze skarżąca nie wykazała, aby dokonany wydatek określany przez nią jako pierwsza rata był równoważny wykonaniu I etapu umowy opisanemu w powyższym protokole, dlatego istniały podstawy do zakwalifikowania tego wydatku jako zadatku, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. ze wszystkimi tego konsekwencjami.

4.8. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska organów podatkowych odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. kwoty 158.772,31 zł (2.812,50 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych + 155.959,81 zł z tytułu zakupu materiałów oraz robót budowlanych). Przesłuchanie kolejnych świadków związanych z pracami budowlanymi w budynku znajdującym się w K. przy al. [...], nie może wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki, doprowadzić do ustalenia, czy w momencie wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych spełniał on podstawowe kryterium uznania go za środek trwały. Co ważne strona skarżąca nie wykazała, czy posiadała dokumentację dotyczącą oddania do użytku powyższego obiektu budowlanego w całości lub w części. Wobec braku stosownych dokumentów prawidłowo przyjęto, że budynek ten w 2010 r. nie był zdatny do użytku oraz nie był wykorzystywany przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4.9. Sąd pierwszej instancji miał także podstawy zaaprobować ustalenia organów podatkowych, że spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podział działek położonych w W. w kwocie 32.380 zł, albowiem wydatek ten został poniesiony na rzecz innych podmiotów (współwłaścicieli), a mianowicie R. M. i P. M., co w skardze kasacyjnej zostało przemilczane. Późniejsze spory administracyjne pozostają zatem bez znaczenia w niniejszej w sprawie.

4.10. W skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję organu podatkowego II instancji, która została wydana po przeprowadzeniu postępowania uchybiającego art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 195 i art. 196 O.p. Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym oraz oceną zebranego materiału dowodowego, choć brak jest zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Z przepisów regulujących postępowanie dowodowe wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naruszenia przepisów procesowych skarżąca upatrywała głównie w nieuwzględnieniu jej wniosków dowodowych i preferowaniu dowodów z dokumentów w miejsce zeznań świadków. Jak wcześniej wskazano organ podjął próbę przesłuchania R. M., ale osoba te nie stawiła się na wezwanie organu. Tymczasem organy mogą przeprowadzić tylko te dowody, które są możliwe do przeprowadzenia. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów zeznaniom S. M. i T. L., jako spójnym i logicznym, zasadnie nadano walor wiarygodności. Natomiast okoliczność, że są one w rezultacie niekorzystne dla spółki, nie stanowi podstawy do ponownych przesłuchań. Jednocześnie należy zauważyć, że świadkami miały być osoby, które do współpracy wybrała sobie skarżąca (np. T. L.) i za ten wybór ponosi odpowiedzialność. Twierdzenie skarżącej, że na okoliczność korzystania w określonych wcześniej nieruchomości należało przesłuchać kierowników każdej budowy, bądź osoby z firm budowlanych, nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie są bowiem zobowiązane poszukiwać i przeprowadzać wszelkich możliwych dowodów tylko po to, by potwierdzić stanowisko skarżącej, szczególnie, gdy zebrany dotychczas materiał dowodowy daje racjonalne podstawy do jednoznacznej oceny konkretnych wydatków. Organ w zaskarżonej decyzji szczegółowo i obszernie przedstawił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania możliwości skorzystania z usług pośrednictwa T. L. i zaliczenia po stronie kosztów pozostałych wydatków objętych spornymi fakturami. Skarżąca spółka nie dostarczyła, poza fakturami, żadnych innych obiektywnych dowodów z dokumentów wykonania usług, czy wykorzystania materiałów w konkretnych inwestycjach. Wnioski płynące z łącznej oceny zgromadzonych dowodów, wywiedzione przez organy i zaaprobowane przez WSA nie naruszały zatem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organ odwoławczy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy dokonał rzetelnych ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo przedstawił stan faktyczny w zakresie poszczególnych wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, którego spółka nie zdołała podważyć. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenę legalności decyzji dokonaną przez Sąd pierwszej instancji uznano zatem za prawidłową. Poza zakresem zainteresowania WSA nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o wadliwości analizy i oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a w związku z czym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 195 i art. 196 O.p. uznać należy za chybione.

4.11. W konsekwencji bezzasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy lit. a) P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., na podstawie akt sprawy, jak wymaga art. 133 § 1 i w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Skoro nie stwierdzono w niniejszej sprawie naruszenia prawa materialnego, ani uchybień proceduralnych, o istotnym wpływie na wynik sprawy, to WSA miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej.

Konsekwencją uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nietrfane i niepodważenia stanu faktycznego w sprawie, jest stwierdzenie bezpodstawności zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego dotyczących kosztów uzyskania przychodów spółki, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Za nieuprawnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozważania autora skargi kasacyjnej dotyczące oczekiwania poprzestania przez organy podatkowe na fakturach jako dokumentujących poniesienie określonego wydatku i uznania go za koszt podatkowy. Podstawa opodatkowania jest ustalana w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika (księgi podatkowe, faktury, deklaracje czy inne dokumenty), które winny zawierać dane niezbędne do jej ustalenia. Kluczowym jest, aby księga podatkowa obrazowała rzeczywiste operacje gospodarcze, a zapisy w niej dokonywane odbywały się na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych, a nie zmiennych zeznań świadków. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zatem zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Nie można dopuścić do zaliczenia po stronie kosztów wydatków wysoce wątpliwych co do faktu ich poniesienia. Prawidłowe udokumentowanie i rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15, dostępny w CBOSA). W tym stanie rzeczy słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy i stanowisko co do wniosków dowodowych, dostrzegając polemikę z oceną dowodów w sytuacji domagania się przez spółkę przyznania przywilejów podatkowych. W rezultacie w skardze kasacyjnej skarżąca spółka nie podważyła okoliczności faktycznych, ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stąd też zasadnie przyjęto, że spółce nie przysługuje prawo zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

4.12. Za chybiony uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 – dostępny w CBOSA).

Formułując zarzut naruszenia art. 2a O.p. i art. 2 Konstytucji RP autor skargi kasacyjnej poza przytoczeniem treści regulacji, nie przedstawił żadnej argumentacji, co w istocie uniemożliwia zajęcie precyzyjnego stanowiska w tej kwestii.

4.13. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono skutecznie ani prawidłowości co do ustaleń, ani oceny stanu faktycznego, ani stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

M. Bejgerowska A. Wrzesińska-Nowacka A. Hanusz