II FSK 189/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 410/20 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1031 (jeden tysiąc trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 410/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę D. W. (dalej: "strona" lub "skarżąca")

i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej także jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 25 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

2.1. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżąca nabyła 15 lipca 2011 r. wraz z mężem S. W. i synem K. W.) nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne położone w B., prowadzone na niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 3,5083 ha. Kilkanaście dni później mąż skarżącej wystąpił do Wójta Gminy O. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych

na jednej z nabytych działek. Taka decyzja została wydana w sierpniu 2011 r. Następnie syn skarżącej wystąpił wraz z rodzicami z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału tej działki (sporządzonego w październiku 2011 r.) na 7 działek ewidencyjnych. Podział działek został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy O. z 19 października 2011 r., a już w listopadzie 2011 r. skarżąca dokonała (z mężem i synem) sprzedaży pierwszej z wydzielonych działek.

Decyzją z 4 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (6 537 zł) wraz z odsetkami

za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek (673 zł) na poczet powyższego podatku. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że skarżąca w 2017 r. dokonała wraz z mężem i synem zbycia 6 nieruchomości gruntowych za łączną kwotę 226 960 zł brutto w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z 25 czerwca 2020 r. utrzymał

w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, w latach 2011-2018 skarżąca wraz z mężem i synem dokonała sprzedaży 25 działek budowlanych o łącznej powierzchni 21 300 m2 za łączną kwotę 873 036 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, o zorganizowanym charakterze podejmowanych działań świadczy fakt, że nabyte uprzednio nieruchomości były przygotowywane

do sprzedaży poprzez uzyskiwanie stosownych decyzji o warunkach zabudowy, dokonywanie podziału geodezyjnego działek oraz wydzielanie wewnętrznych dróg dojazdowych. Podejmowane działania cechowało zaś zorganizowanie, ciągłość, a także nastawienie na zysk. Fakt wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż

w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Wskazano, że do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, gdyż w wyniku podziałów nieruchomości powstały również trzy działki przeznaczone pod drogi, które z mocy prawa przeszły na własność gminy. Powstałe działki mogły zatem stanowić odrębne przedmioty własności. Powyższe czynności nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, skarżąca miała świadomość ich faktycznego przeznaczenia. Z treści ogłoszeń

o sprzedaży działek wynikało, że były to działki budowlane, a nie rolne. Określone

w aktach notarialnych ceny sprzedaży działek potwierdzają, że dokonano sprzedaży działek przeznaczonych na cele budowlane. Potwierdzają to zeznania nabywców działek budowlanych oraz skarżącej i członków jej rodziny. W ogłoszeniach umieszczonych na portalu internetowym [...] zawarte były informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tych działek, zdjęcia, numer telefonu i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek również

od znajomych i rodziny. Częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę. Spowodowała ona bowiem, że w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez stronę działek budowlanych. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową

do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. W sytuacji, gdy dzięki kierowaniu oferty do potencjalnych nabywców tzw. pocztą pantoflową nie było problemów ze sprzedażą nieruchomości, oczywiste jest, że ponoszenie kosztów

na dodatkowe działania marketingowe, takie jak ogłoszenia w prasie czy w formie tablic informacyjnych (banerów), było zbyteczne.

Dyrektor IAS zaznaczył, że skarżący składał wnioski i był stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży działek oraz był stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych czynności dotyczących zbycia nieruchomości wykracza poza normalne czynności, jakie podejmowane są w przypadku incydentalnego zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Podejmowane kroki związane ze zmianą przeznaczenia nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego miały na celu zwiększenie zysku. Działania podejmowane były cyklicznie, natomiast racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności, przy czym charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego roku, lecz kilku lat. W związku z powyższym skarżący w wyniku sprzedaży nieruchomości uzyskał przychód (dochód) z działalności gospodarczej, którego nie zadeklarował do opodatkowania. Naruszył zatem przepisy art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

2) art. 3 ust. 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), w zw. z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się

w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przychód ze zbycia nieruchomości w latach 2015-2017 należy zakwalifikować do kategorii źródła przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4) art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem skarżąca była zobowiązana

do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów;

5) art. 44 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości przez skarżącą w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem była ona zobowiązana do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek

na podatek dochodowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Organ podatkowy naruszając przepisy postepowania przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny.

Na wstępie sąd pierwszej instancji podkreślił, że jest mu wiadomo z urzędu,

iż wyrokiem z 21 lipca 2020 r. (I SA/Bd 228/20) oddalono skargę na decyzję DIAS

w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczy spór zaistniały

w niniejszej sprawie na tle podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), definicja działalności gospodarczej jest inna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie aktywności skarżącej jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. nie przesądza zatem o konieczności takiego samego zakwalifikowania jego aktywności w świetle przepisów u.p.d.o.f. Analizując wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, WSA stwierdził, że organy nie wykazały, aby wszystkie one wystąpiły łącznie, przez co błędnie przyjęto, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą.

W ocenie sądu pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy okazał się element zorganizowania działalności, a raczej to, że organy występowania tego elementu przekonująco nie wykazały. Organy podatkowe niezasadnie przyjęły bowiem, że skoro wyprzedawanie działek trwało kilka lat, to długotrwałość tego procesu wskazuje na jego stałość i ciągłość. Strona nie realizowała wielokrotnie tego samego (ani takiego samego) cyklu czynności, bowiem tylko raz doszło do kupna ziemi, która następnie była sukcesywnie wyprzedawana.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy nie wykazały (nie powołują się na to w żadnym miejscu decyzji), że cały grunt (ok. 3,5 ha) został przez skarżącą (wraz z mężem i synem) nabyty w 2011 r. w celu dalszej odsprzedaży. Organy tylko odnośnie do jednej z działek wskazały, że dokonano jej wyodrębnienia i sprzedaży praktycznie zaraz po zakupie - co nie jest sporne. Z zeznań skarżącej oraz członków jej rodziny wynika bowiem, że jedną z działek planowano sprzedać zaraz po zakupie, aby choć częściowo spłacić kredyt zaciągnięty na zakup ziemi. Z wnioskiem o podział kolejnej działki wystąpiono dopiero w 2014 r.

WSA podniósł, że organy nie podważyły w żaden sposób tego, że ziemia została zakupiona na cele rolnicze, ani nie podważyły wskazywanych przez skarżącą powodów, dla których podjęto decyzję o zaprzestaniu produkcji rolnej i sprzedaży ziemi. Zdaniem sądu pierwszej instancji, jest to element dla sprawy kluczowy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Owszem, ziemia miała przynosić zysk, ale miał to być zysk z działalności rolniczej, którą to działalność u.p.d.o.f. wyraźnie odróżnia

od działalności gospodarczej. Skoro zatem - jak wynika z decyzji - organy dają wiarę temu, że ziemia została kupiona w celu prowadzenia gospodarstwa, i dają wiarę temu, że przez pewien czas było ono prowadzone - to powstaje pytanie, od którego momentu miała się w ocenie organów rozpocząć "zorganizowana działalność gospodarcza", polegająca na obrocie ziemią. Jeśli miało to nastąpić dopiero w momencie, kiedy

na skutek rozczarowania wynikami działalności rolniczej strona podjęła decyzję

o wyprzedaży ziemi po jej podziale na działki - to w przekonaniu sądu pierwszej instancji nie sposób w jego działaniach dostrzec elementu "zorganizowania". Zdaniem WSA organy bardzo lakonicznie odnoszą się do przesłanki zorganizowania działalności.

W ocenie WSA w Bydgoszczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca podejmowała profesjonalne działania nakierowane na podniesienie atrakcyjności i - co za tym idzie - wartości rynkowej posiadanej przez nią ziemi. Podział, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, nie są charakterystyczne tylko dla profesjonalisty. Czynności zmierzające do uzbrojenia terenu nie były podejmowane. Sam podział gruntu na mniejsze działki (w celu uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży) nie stanowi sam w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydzielenie dróg jest zaś konieczne, aby podział mógł nastąpić - czynienie z tego argumentu przemawiającego za profesjonalnym podejściem do rzeczy jest pomyłką. Przejawem wyjątkowej nieporadności życiowej, czy też nawet lekkomyślności, byłaby decyzja o sprzedaniu ziemi w całości, w miejsce podziału

na mniejsze działki w celu uzyskania lepszej ceny. Organy nie ustaliły, na co skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży działek (pozostałe po spłacie kredytu). Jeśli bowiem było tak, że środki te zostały reinwestowane w przedsięwzięcie o charakterze zarobkowym, wówczas przemawiałoby to za tym, że jednak sprzedaż ziemi była pierwszym etapem jakieś działalności gospodarczej. Jeśli jednak środki zostały przeznaczone na potrzeby osobiste, wówczas nie sposób byłoby stwierdzić,

że wystąpił element zorganizowania i powtarzalności, potrzebny dla przypisania sprzedaży ziemi charakteru działalności gospodarczej. Jeśli bowiem było tak,

że wyprzedaż ziemi (zyskowna) stanowiła jednorazowe (choć rozciągnięte w czasie) przedsięwzięcie o zakreślonym z góry i zamkniętym horyzoncie, o ramach definitywnie wyznaczonych przez pulę posiadanej ziemi do wyprzedania, to przeczy to tezie organów o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności skarżącej. Decyzja Dyrektora IAS została zatem wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 24, art. 24a i art. 44 u.p.d.o.f., w stopniu powodującym konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

5.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor IAS wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 5a pkt 6

i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24 i art. 24a oraz art. 44 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS z uwagi na uznanie przez WSA,

że doszło do częściowo wadliwego, bo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (niewyjaśnienie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, pozostałych po spłacie kredytu), a także do błędnej oceny zgromadzonych już dowodów, ponieważ ten materiał, który został zebrany i oceniony, nie dawał podstaw

do stwierdzenia, że działalność skarżącej miała charakter zorganizowany i ciągły,

a przez to - nie było podstaw do stwierdzenia, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy organy w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a także ustaliły okoliczności faktyczne oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez skarżącą działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 24 i art. 24a oraz art. 44 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające kwalifikację uzyskanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży działek jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji umożliwiało uznanie otrzymanych przez skarżącą przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody uzyskane przez nią w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto oznaczało obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz odprowadzania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości

oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

(por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Dodatkowo wyjaśnić należy, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia.

6.2. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał już skargi kasacyjne Dyrektora IAS od wyroków WSA w Bydgoszczy wydanych w sprawach ze skarg K. W. (syna skarżącej) na tle w zasadzie tożsamych okoliczności faktycznych. Wyrokami z 9 kwietnia 2021 r. (II FSK 158/21, II FSK 166/21 oraz II FSK 167/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyroki WSA

w Bydgoszczy (I SA/Bd 427/20, I SA/Bd 428/20 oraz I SA/Bd 429/20) i oddalił skargi K. W. na decyzje Dyrektora IAS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 – 2017. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z 9 kwietnia 2021 r. postanowił skorzystać z argumentacji przedstawionej

w uzasadnieniach owych judykatów. Zauważyć należy, że zarówno okoliczności faktyczne oraz prawne tych spraw, jak i zarzuty skarg kasacyjnych Dyrektora IAS, uzasadniają zachowanie jednolitości argumentacji zastosowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Złożona również w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

6.3. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy zatem wskazać,

że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10

ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza zatem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny

od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną

od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających (lub nie) znamiona tej działalności. Przyjąć należy,

że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA:

z 8 grudnia 2020 r., II FSK 1543/20; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 217/18; z 27 lutego 2018 r., II FSK 1737/16; publik. CBOSA).

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma

na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę

lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności

w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej

(lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo

i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie cechy zorganizowania

i ciągłości miały czynności podejmowane przez skarżącą. Rozmiar prowadzonej przez stronę w latach 2011-2018 działalności w zakresie sprzedaży działek gruntu pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie. Jakkolwiek zaskarżona do WSA decyzja dotyczy 2017 r., to znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej czynności podejmowanych w tym okresie ma cały ciąg zdarzeń począwszy od nabycia gruntów w 2011 r., aż po ustalenia dotyczące tego, że sprzedaż działek kontynuowana była w 2018 r. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego skarżąca skutecznie nie podważyła), w dniu 15 lipca 2011 r. skarżąca nabyła wraz z mężem i synem nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne położone w B., prowadzone

na niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 3.5083 ha. Przedmiotową nieruchomość stanowiły dwie działki ewidencyjne: nr [...] o powierzchni 0,5873 ha (oznaczona w ewidencji gruntów w rodzaju użytków symbolami: "RIVb" i "RV", tj. grunty orne; działka niezabudowana, nieuzbrojona, posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej) i nr [...] o powierzchni 2,9210 ha (oznaczona

w ewidencji gruntów w rodzaju użytków symbolami: "RV" i "RVI" - grunty orne, "LVI" - łąki trwałe oraz "PsIV" i "PsV" - pastwiska trwałe; działka niezabudowana, nieuzbrojona i nie posiadająca bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, dostęp do drogi publicznej przez działkę nr [...]).

Zgodnie ze znajdującym się w akcie notarialnym dokumentującym zakup ww. nieruchomości zapisem (§ 1), z zaświadczenia wydanego w dniu 12 lipca 2011 r. przez Urząd Gminy w O. wynika, że teren położony w obrębie ewidencyjnym B., gmina O., oznaczony jako działki ewidencyjne nr [...] i nr [...], zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O., który stracił ważność 31 grudnia 2003 r., przeznaczony był wyłącznie pod uprawy rolne. Zgodnie zaś ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy O., zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy O. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2000 r., przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. (a więc w niecały miesiąc po nabyciu) skarżąca złożyła do Wójta Gminy O. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy

dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] w B.. W dniu 23 sierpnia 2011 r. Wójt Gminy O. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy, a 12 października 2011 r. geodeta sporządził projekt podziału tej nieruchomości (działka nr [...] została podzielona na 7 działek). Na podstawie decyzji Wójta Gminy O. z 19 października 2011 r., na wniosek skarżącej oraz jej męża i syna, w oparciu o ustalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy O., zatwierdzony został projekt podziału działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...] (przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne) oraz nr [...] i nr [...] (przeznaczone pod drogi dojazdowe, które po uzgodnieniu z właścicielem przeszły bez odszkodowania na własność gminy).

Należy wskazać, że cztery nowo powstałe działki z pięciu przeznaczonych pod zabudowę, tj. od nr [...] do nr [...], zostały przez skarżącą wraz z mężem i synem sprzedane - pierwsza już 28 listopada 2011 r., a ostatnia 25 września 2012 r. A zatem, niezależnie od zamiaru prowadzenia na nabytej nieruchomości upraw, na którą to okoliczność powoływała się strona, od razu podjęto działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany i od razu przystąpiono do sprzedaży działek.

Dla działki nr [...], na wniosek skarżącej wraz z mężem i synem z 14 marca 2014 r., Wójt Gminy O. wydał 17 marca 2014 r. decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Decyzją z 8 kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącej oraz jej męża i syna, Wójt Gminy O. zatwierdził projekt podziału nieruchomości, sporządzony 4 kwietnia 2014 r. przez geodetę, w wyniku którego

z podziału działki nr [...] o powierzchni 0,2222 ha powstały dwie działki ewidencyjne

o nr [...] i nr [...]. Działka nr [...], przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe, została sprzedana w dniu 22 maja 2014 r.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Wójt Gminy O., na wniosek skarżącej oraz jej męża i syna wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie 28 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] w B. W dniu 4 sierpnia 2014 r. został sporządzony projekt podziału nieruchomości. Decyzją z 25 sierpnia 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącej i członków jej rodziny, Wójt Gminy O. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 30 działek o łącznej powierzchni 2,9269 ha (na skutek pomiaru przybyło 0,0059 ha), tj. od nr [...] do nr [...], przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne i działkę nr [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową. Dwadzieścia spośród nowo powstałych działek zostało przez skarżącą oraz przez jej męża i syna sprzedanych, tj. w 2015 r. - 5 działek, w 2016 r.- 6 działek, w 2017 r. - 6 działek i w 2018 r. - 3 działki.

Należy zaznaczyć, że działki ewidencyjne nr [...] i nr [...] nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z tego też względu Wójt Gminy O. - na wniosek skarżącej oraz jej męża i syna, wydał stosowne decyzje

o warunkach zabudowy. Dla jednej z działek ewidencyjnych powstałych w wyniku podziału działki nr [...], tj. dla działki nr [...], również na wniosek skarżącej i członków jej rodziny, została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W decyzjach tych wskazano, że zmiana przeznaczenia terenu związana była z planowaną budową obiektów budowlanych. Skoro nowe działki zostały wydzielone zgodnie z obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy, a ta przewidywała budowę domów jednorodzinnych, to nowo wydzielone działki nie mogły mieć innego przeznaczenia jak tylko budowlany.

W związku z przedstawioną powyżej chronologią zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, zaś WSA stanowisko to nieprawidłowo zakwestionował, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu. Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że strona podjęła szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości zakupionego 15 lipca 2011 r. gruntu. Już choćby fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie właściciela do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Całe przedsięwzięcie okazało się bardzo opłacalne, ponieważ ziemia została zakupiona za 150 000 zł, zaś przychód

ze sprzedaży 25 działek w latach 2011-2018 wyniósł w sumie 873 036 zł.

Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Jak wskazał Dyrektor IAS, cena 1 m2 nieruchomości gruntowych położonych w B., gmina O., które skarżąca nabyła wraz z członkami rodziny w 2011 r., wynosiła ok. 4,28 zł (42.755 zł

za 1 ha), a średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych sprzedawanych

w gminie O. w latach 2015-2017 wynosiła 46,21 zł za 1 m2. Wartość środkowa sprzedaży gruntów niezabudowanych to 41,95 zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez skarżącą to 39,49 zł za 1 m2. Ponadto organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych w latach 2015-2017

w województwie [...], która zgodnie z danymi zawartymi na stronie internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dla gruntu ornego klasy V i VI, oscylowała w tym czasie między kwotą 39 008 zł a kwotą 34 545 zł (średnia arytmetyczna 36 776 zł). Zatem w przeliczeniu na metr kwadratowy (1 ha = 10 000 m2) cena wynosiłaby ok. 3,68 zł.

Wobec powyższego, sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, skarżąca była świadoma ich faktycznego przeznaczenia. Tym bardziej, że zamieszczone w sieci Internet ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych przez nią działkach budowlanych. O możliwości zakupu

od skarżącej i członków jej rodziny nieruchomości gruntowych potencjalni nabywcy dowiadywali się głównie z ogłoszeń umieszczonych na portalu internetowym [...],

w których zawarte były informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tych działek, zdjęcia, kontaktowy numer telefonu i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek z możliwością zabudowy również od znajomych i rodziny skarżącej. Częstotliwość dokonywanych przez skarżącą transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, że w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez skarżącą i jej rodzinę działek budowlanych. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego

na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności

w lokalnej społeczności. W sytuacji, gdy dzięki kierowaniu oferty do potencjalnych nabywców tzw. pocztą pantoflową nie było problemów ze sprzedażą nieruchomości, oczywiste jest, że ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe, takie jak ogłoszenia w prasie czy w formie tablic informacyjnych (banerów), było zbyteczne.

Nie ulega wątpliwości, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu (internetowy serwis ogłoszeniowy [...]) dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania skarżącego były ukierunkowane

na osiągnięcie zysku ze sprzedaży; są one charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakup działki gruntu

o powierzchni 3.5083 ha, jej podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek, stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć

o zamiarze wykonywania przez skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy,

w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej

w rozumieniu powyższej regulacji.

Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca podjęła szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - niewielkiej działki pod zabudowę mieszkaniową - takich jak geodezyjny podział, wystąpienie o warunki zabudowy. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Na podkreślenie zasługuje również okoliczność, że już w momencie nabycia nieruchomości (15 lipca 2011 r.) skarżącej towarzyszył zamiar jak najszybszej sprzedaży pewnej części nabytych gruntów, w celu spłaty choćby części kredytu zaciągniętego na zakup ziemi, co wynika z zeznań skarżącej i członków jej rodziny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, był to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: zakup gruntu na kredyt (który miał charakter inwestycyjny, zaciągnięto go na sfinansowanie zakupu ziemi, która miała być wykorzystywana zarobkowo, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy rekreacyjnych), następnie szybka sprzedaż wydzielonej części gruntu w celu spłaty zobowiązań kredytowych, a następnie rozciągnięta w czasie sprzedaż dalszych wydzielonych działek, które przez ten czas zyskały na wartości.

Wskazane wyżej okoliczności faktyczne stanowią mocne argumenty świadczące o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Powoływane przez skarżącą takie okoliczności, jak: brak szeroko rozumianych działań marketingowych, brak kosztów reklamy, niezlecanie usług reklamowych innym podmiotom, niekorzystanie

z pośrednika, nieoferowanie kontaktu do architektów i nienarzucanie wyboru notariusza, brak umów przedwstępnych, brak uzbrojenia sprzedanych działek, są okolicznościami drugorzędnymi i w żadnym stopniu nie mogą zmienić charakteru czynności podejmowanych przez skarżącą, zakwalifikowanych jako działalność gospodarcza.

Forsowana przez stronę skarżącą teza o braku zamiaru osiągnięcia zysku przeczy zdrowemu rozsądkowi w sytuacji, gdy w całości na kredyt zakupiono grunt

w okolicy, w której rozwija się budownictwo jednorodzinne, co potwierdził m.in. sąd pierwszej instancji. Rozsądek i doświadczenie życiowe podpowiadają, że kredytu inwestycyjnego nie zaciąga się, jeśli przedsięwzięciu nie towarzyszy zamiar osiągnięcia zysku, który umożliwi spłatę kredytu z odsetkami. Wbrew stanowisku strony skarżącej, spłata kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek nie powoduje, że sprzedaż nie miała charakteru zarobkowego. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustalenia organów, że zaciągnięto kredyt w wysokości 160 000 zł, w latach 2011-2017 spłacono raty kapitałowe w kwocie 143 000 zł i raty odsetkowe w kwocie 48 877,90 zł, zaś łączny przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez skarżącego oraz jego żonę i syna

w latach 2011-2018 wyniósł 873 036 zł. Eksponowany w zaskarżonym wyroku przez WSA element, tj. brak ustaleń organów podatkowych co do ewentualnej reinwestycji przychodów ze sprzedaży nieruchomości, pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zasadniczym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa ukierunkowana na osiągnięcie zysku. W rozpoznawanej sprawie zysk został bezsprzecznie osiągnięty.

6.5. Analizując czynności podejmowane przez skarżącego na przestrzeni lat 2011-2018 należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte

w u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte w 2017 r. przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zwrócić tu należy także uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 lipca 2020 r., I SA/Bd 228/20 (wprawdzie nieprawomocnym), oddalił skargę skarżącej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące obejmujące lata 2015 – 2017, przyjmując pogląd, że działania skarżącej miały charakter działalności gospodarczej.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku strona uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów

(por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13, CBOSA). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych co do tego, że skarżąca dokonując w 2017 r. sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

6.6. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok

oraz rozpoznając skargę – oddalił ją, na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265)