II FSK 1877/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1179/19 w sprawie ze skargi I.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.303.2019.1.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1179/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I.L., uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 20 i art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że zapłacenie przez płatnika - pracodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika, nie skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w dacie zapłaty tych składek po stronie tej osoby fizycznej.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne i ich wpływu na powstanie dochodu u podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 5 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3078/19, 25 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1037/19, 27 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2810/19, 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3006/20, 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2971/17, 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17, 21 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17, 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13).

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w przywołanych wyrokach ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w związku z tym, że Szpital jako pracodawca odprowadził zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, również w części należnej od pracownika, stanowi to dla niego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek zapłaty zaległych składek z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego nie ciążył na skarżącej. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300, z późn. zm.). Płatnik składek jest obowiązany zgodnie z przepisami tej ustawy, obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że Szpital jako płatnik regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizował ciążący na nim obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. w tym przypadku za byłego pracownika. W przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne zbieżne wnioski należy wywieść z treści art. 87 ust. 1 oraz art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne bądź zdrowotne.

I tak, Szpital działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikowi.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Szpital jako płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego jego majątek.

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f.

Dodatkowo NSA zauważył, że w sprawie dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego (szpitala i składek zapłaconych za lekarzy) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał analogiczne stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe i wycofał skargę kasacyjną (por. postanowienie NSA z 30 listopada 2022 r., sygn. II FSK 105/21 i wyrok WSA w Gorzowie sygn. I SA/Go 308/20).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.