II FSK 1869/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 674/18 w sprawie ze skargi J.G. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr [...] przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr [...] przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 674/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J.G. (dalej jako "skarżący") na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej także jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 20 kwietnia 2018 r. oraz z 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem

(a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie ww. postanowień, zobowiązanie DKIS do rozpatrzenia wniesionego przez skarżącego odwołania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 162 § 1, art, 191 i art, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art 150 § 1 – 4 o.p. poprzez przyjęcie, że organ doręczył skutecznie decyzję podatkową i oddalenie skargi, mimo że zaskarżone postanowienia naruszają przepisy prawa będące podstawą załatwienia sprawy (dot. spraw I SA/Kr 674/18 oraz SA/Kr 675/18);

2) art. 3 § 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 150 § 1 - 4 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Krakowie, że Naczelnik [...]UCS doręczył skutecznie decyzję podatkową i oddalenie skargi na zaskarżone postanowienia, mimo że przy dokonywaniu czynności doręczenia doszło do naruszenia art. 150 § 1 - 4 o.p., co oznaczało brak skutecznego doręczenia decyzji 14 listopada 2017 r. (I SA/Kr 674/18 i SA/Kr 675/18);

3) art. 3 § 1 i art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, ze organ wydając "Postanowienie II" nie naruszył art. 162 § 1 o.p, choć z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia nie doręczył skutecznie Decyzji oraz z uwagi na brak informacji o Decyzji doprowadził do niezawinionego uchybienia terminowi na wniesienie odwołania (dot. sprawy I SA/Kr 675/18);

4) art. 3 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 - 4 o.p. poprzez

przyjęcie przez WSA, że organ wydając "Postanowienie I" nie naruszył art 150 § 1 – 4 o.p., mimo że z okoliczności sprawy wynika, iż nie istnieje adres, pod którym Naczelnik [...]UCS próbował nieskutecznie doręczyć Decyzję, tj. nie było miejsca do pozostawienia zawiadomienia (awiza) o pozostawieniu Decyzji w miejscu określonym w art. 150 § 1 o.p., przez co znajdujące się w aktach awizo nie potwierdza okoliczności, które mogły doprowadzić do doręczenia zastępczego co po zapoznaniu się z treścią owej Decyzji przez skarżącego powinno prowadzić do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (dot. sprawy I SA/Kr 674/18);

5) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd pierwszej instancji,

że zaskarżone postanowienia dotknięte są istotnymi wadami proceduralnymi związanymi z oceną okoliczności faktycznych sprawy, które uzasadniały odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenie uchybienia terminu

do wniesienia odwołania (dot. spraw I SA/Kr 674/18 oraz I SA/Kr 675/18);

6) art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych ustaleń co do sposobu stosowania przepisów o doręczeniach oraz kwestii oceny skuteczności doręczenia w związku z naruszeniami prawa procesowego w zakresie formalnych wymogów dotyczących doręczeń (sprawy I SA/Kr 674/18 i I SA/Kr 675/18);

7) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 150 § 1 – 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Krakowie oczywistego naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe poprzez:

a) brak merytorycznego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonych postanowień oraz w zakresie kwestionowanej skuteczności dokonanych doręczeń,

a jedynie wskazywanie na rożne okoliczności nie dotykające meritum sprawy, tj. formalnej poprawności, a co za tym idzie skuteczności dokonanego doręczenia;

b) naruszenie zasady przekonywania poprzez niewyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności mimo zgłaszanych w tym zakresie uwag, a polemizowanie jedynie

z kwestiami związanymi z brzmieniem 150 o.p.;

c) niewłaściwe interpretowanie okoliczności faktycznych w kontekście przesłanek uzasadniających przywrócenie uchybionego terminu (dot. spraw o sygn. akt I SA/Kr 674/18 oraz I SA/Kr 675/18).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej spór dotyczy oceny zastosowania przez Dyrektora IAS dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 o.p., a jego istota sprowadza się do oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania oraz nie wskazał okoliczności uzasadniających przywrócenie owego terminu. Podkreślenia wymaga, że skarżący koncentruje swoje zarzuty wokół kwestii dotyczącej skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej w trybie zastępczym, a jego stanowisko sprowadza się w istocie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie postawił konkretnych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez WSA jako podstawę rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Nie postawił konkretnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nie wykazał, że uwzględnienie zarzutów procesowych mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Podjął tylko polemikę z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy (zaakceptowany przez WSA), nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, a przez to ów stan faktyczny stanowi podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czym ocena poszczególnych zarzutów procesowych zostanie dokonana dalszej części rozważań.

3.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że równolegle z postępowaniem

w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania toczyło się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Te dwa postępowania są ściśle ze sobą powiązane, albowiem ustalenie i stwierdzenie w tym drugim postępowaniu, że miało miejsce uchybienie terminowi, stanowi punkt wyjścia oraz czyni zasadnym rozpoznanie podania o przywrócenie terminu. Podkreślić zatem należy, że postanowieniem z 23 kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji z 25 października 2017 r. Rozstrzygnął tym samym o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Kwestia ta nie mogła być zatem przedmiotem rozstrzygania w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego o przywrócenie uchybionego terminu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem pogląd wyrażony

w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2288/15, że wymogi logiki

i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z uwagi na brak zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących chronologii zdarzeń w niniejszej sprawie brak jest podstaw do dokonywania oceny zasadności działania organu podatkowego, który rozstrzygnął w pierwszej kolejności sprawę z wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a trzy dni później stwierdził uchybienie terminowi

do wniesienia odwołania (wniosek o przywrócenie terminu został złożony jednocześnie z odwołaniem). Warto dodać, że sąd pierwszej instancji zasadnie połączył obie te sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia z uwagi na to, że źródłem sporu

w obu sprawach była ocena tych samych okoliczności faktycznych.

3.4. W świetle art. 228 § 1 pkt 2 o.p., w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten, uznając, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, obowiązany jest stwierdzić (w procesowej formie postanowienia) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin wniesienia odwołania reguluje art. 232 § 2 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, wydanie orzeczenia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., o ile uchybiony termin nie zostanie stronie przywrócony, zamyka podatnikowi możliwość skontrolowania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie kontroli instancyjnej. Stwierdzenie przez organ podatkowy (w procesowej formie postanowienia), że odwołanie zostało wniesione przez podatnika po terminie wymaga zatem pewności tego organu (popartej materiałem dowodowym) nie tylko co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie wymaganych ustawą 14 dni liczonych od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, ale także, że doręczenie decyzji było prawidłowe.

W świetle art. 162 § 1 i § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu składa się

po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana tylko do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu

i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek

z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu

w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p. Istotnym jest bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2021 r., I FSK 1368/20).

3.5. Nieskuteczne doręczenie decyzji nie może zaś stanowić podstawy wniosku

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz

w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20). Podkreślenia wymaga nadto, że zachowanie terminu przewidzianego w art. 162 § 2 o.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Zgodnie zaś z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., III FSK 339/21).

W konsekwencji uchybienie terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p., nie może być konwalidowane. Zatem w świetle treści art. 162 § 1 – 3 o.p. dopiero uznanie,

że wniesienie podania o przywrócenie terminu nastąpiło w przewidzianym w ustawie siedmiodniowym terminie, czyni aktualnymi prowadzenie dalszych rozważań i ustaleń co do uprawdopodobnienia braku winy, natomiast przyjęcie stanowiska przeciwnego,

a więc, że termin ów nie został dochowany, czyni te rozważania bezprzedmiotowymi (zob. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 4/20).

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że decyzja wymiarowa organu I instancji z 25 października 2017 r. została skarżącemu skutecznie doręczona w trybie zastępczym 14 listopada 2017 r., tj. zgodnie z przepisami art. 144 § 1 pkt 1 oraz art. 148 – 150 o.p. WSA szczegółowo przedstawił przy tym okoliczności faktyczne

i argumentację prawną, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą

o trafności powyższego stanowiska (zob. s. 12 – 25 uzasadnienia wyroku WSA). Skarżący wniósł bowiem odwołanie dopiero 19 stycznia 2018 r.

Trafnie wskazał WSA, że regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. W przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej unormowano szczegółowo, co podlega doręczeniu, kto doręcza pisma i komu, w jakim miejscu

i w jaki sposób. Stosownie do ujętych tam przepisów, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1 o.p.). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 o.p.). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2 pkt 1 i 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się natomiast w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu

na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres

do doręczeń (art. 149 o.p.). Zgodnie zaś z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni

w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru

w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres

do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma

w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Dodać należy, że decyzja wymiarowa została doręczona skarżącemu na adres konsekwentnie wskazywany przez niego zarówno w zgłoszeniu aktualizacyjnym (ZAP 3), które stanowiło podstawę do stosownej adnotacji w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (w skrócie zw. "CRP-KEP"), jak również do protokołu z przesłuchania strony sporządzonego 16 stycznia 2017 r. Trafnie przyjął zatem sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy podejmując próbę doręczenia decyzji miał obowiązek posługiwania się danymi adresowymi wskazywanymi przez skarżącego. Tym samym brak było podstaw do nakładania na organ podatkowy niczym nieograniczonego obowiązku poszukiwania innego adresu skarżącego do doręczeń skoro z obowiązku wskazania prawidłowego adresu do doręczeń nie wywiązał się skarżący. W przypadku, gdy podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym (NIP), to wysyłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2291/13; 14 sierpnia 2012 r., II FSK 123/11). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, celem przepisu art. 150 o.p. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat poprzez swoje działanie utrudnia jego dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może prowadzić do obejścia prawa,

a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych.

W konsekwencji, obowiązkiem organu podatkowego było stwierdzenie w formie stosownego postanowienia, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 o.p., że skarżący uchybił czternastodniowemu terminowi przewidzianemu dla wniesienia odwołania.

4.1. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że skarżący nie uzasadnił należycie naruszenia wskazywanych w jej petitum przepisów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w sposób zbiorczy dotyczy poszczególnych zarzutów (1, 2, 4, 5, 6 i 7) zatem w taki sam sposób należy się do nich odnieść. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do jego treści, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając kontrolę działalności administracji publicznej, której kryterium stanowiła zgodność

z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., który mógłby być naruszony wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność

z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polega w jego przekonaniu naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez co zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów wymykają się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.2. Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień. Odniósł się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nadto wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi zatem (wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej), że sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada zaś na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy też pism procesowych, koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Czyli wykazanie, że gdyby sąd ich nie pominął, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. zakreśla granice orzekania sądu. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił jednak na czym konkretnie polega wskazywane naruszenie przepisów art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a., przez co zarzuty te należy uznać za chybione jako wymykające się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 150 § 1 – 4 o.p. sprowadzają się do nieuprawnionej polemiki ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Mają nadto charakter ogólnikowy, a przy tym świadczą o nieuważnej lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem, że doręczenie decyzji na adres wskazywany przez skarżącego było prawidłowe, a wada dowodu doręczenia, z którego nie wynika, gdzie doręczyciel pozostawił zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, została jednoznacznie wyjaśniona przez operatora pocztowego w wyniku przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, którego efektem było przesłanie prawidłowo wypełnionego potwierdzenia odbioru przesyłki listowej zawierającej decyzję wymiarową z 25 października 2017 r. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, skarżący owego dowodu nie podważył skutecznie żadnym przeciwdowodem. Dodać należy, że sąd pierwszej instancji wyjaśnił należycie, iż pod wskazywanym przez skarżącego adresem zamieszkania (do doręczeń) znajduje się jedna skrzynka pocztowa "zamontowana przy wejściu na ogrodzoną posesję"

o stosownych numerach, co wynika wprost z treści notatki służbowej sporządzonej przez trzech pracowników właściwego miejscowo organu podatkowego (zob. s. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Braki dowodu doręczenia wskazywane przez autora skargi kasacyjnej zostały zatem skutecznie konwalidowane w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego (por. np. przywołany przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2198/14).

4.3. Podsumowując, sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie przyjął, że decyzja wymiarowa, której dotyczy odwołanie, a w konsekwencji także wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, została prawidłowo doręczona skarżącemu w trybie zastępczym, zgodnie z przepisami art. 150 § 1 - § 4 o.p. Zasadnie organ podatkowy stwierdził zatem uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, prawidłowo stosując art. 228 § 1 pkt 2 o.p. W tej sytuacji za chybione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 162 § 1 o.p. bowiem opierają się one na naruszeniu art. 228 § 1 pkt 2

w zw. z art. 150 § 1 - 4 o.p. Dodać należy, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 162 § 1 o.p. nie został należycie uzasadniony przez jej autora. Wskazywana bezpodstawnie przez skarżącego nieskuteczność doręczenia decyzji

w trybie zastępczym nie może stanowić przesłanki do przywrócenia terminu, o czym była mowa wyżej. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie oddalił bowiem obie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. w wyniku trafnego przyjęcia, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie przywołał art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie stawiał zaskarżonemu wyrokowi zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).