II FSK 1786/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 166/19 w sprawie ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 maja 2019 r., I SA/Ol 166/19 oddalający skargę R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Powyższy wyrok, jak i inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:

a) art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany z tytułu usług świadczonych na rzecz P. sp. z o.o. (wcześniej R. sp. z o.o.) powinien być opodatkowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście przejawiające się brakiem właściwej kontroli organów administracji, zaakceptowaniem błędów organów administracji popełnionych przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i niezastosowaniem właściwego środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy administracji zasady prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania i swobodnej oceny dowodów, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że podatnik spełnił wszelkie wymogi oraz kryteria do uznania, iż osiągnięty przychód z tytułu opisanego fakturą nr [...] podlegał opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej opodatkowany liniowo;

b) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

c) art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że usługi świadczone na rzecz P. sp. z o.o. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT;

d) art. 7, 7a i 80 k.p.a. poprzez zaakceptowanie błędów organów administracji popełnionych przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz brak rozpoznania zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie w konsekwencji, że usługi świadczone na rzecz P. sp. z o.o. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT;

e) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie przejawiające się brakiem wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku z jakich powodów Sąd doszedł do przekonania, że podatnik nie był uprawniony do rozliczenia osiągniętego przychodu według liniowej stawki podatku dochodowego - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku, albowiem Sąd nie poparł wyroku swoimi poglądami oraz interpretacją odnośnych przepisów prawa posiłkując się jedynie poglądem organu wydającego zaskarżoną decyzję;

f) art. 122 w związku z art. 180, 181 i 187, 188, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie oraz, w szczególności zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego do działalności wykonywanej osobiście, wybiórcze (dowolne) podejście do wniosków dowodowych skarżącego poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania świadków H.R., K.C., M.R., K.R., K.F. - co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie rozpoznał zarzutu skargi i nie dokonał właściwej oceny rodzaju oraz charakteru świadczonych przez podatnika usług jak również nie przeprowadził w zakresie wnioskowanym postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu świadczenia usługi na rzecz P. sp. z o.o. w 2012 r.

Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego przychód ten należy zakwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji, uzyskany przez skarżącego przychód zakwalifikować należało jako działalność wykonywana osobiście - art. 10 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodu warunkuje zastosowanie odpowiedniej stawki podatku dochodowego. Stąd decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, z jakiego tytułu skarżący uzyskał dochód. Czym zatem zgodnie z ustawą podatkową jest działalność gospodarcza, a jakie charakterystyczne cechy można przypisać działalności wykonywanej osobiście?

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową; a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową. b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnym i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

To do którego z wyżej opisanych źródeł przychodów należy zakwalifikować przychody skarżącego uzależnione jest zatem od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Za nieprawidłowo sformułowany należało uznać zarzut naruszenia art. 7, 7a i 80 k.p.a. przejawiające się brakiem właściwej kontroli organów administracji, zaakceptowaniem błędów organów administracji popełnionych przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz brakiem rozpoznania zarzutów skargi. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji stosuje przepisy procedury sądowoadministracyjnej, a w zarzutach z tego zakresu brak powołania przepisów p.p.s.a.

Przede wszystkim jednak organy prowadząc postępowanie podatkowe nie stosują przepisów k.p.a., tylko przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd zarzut powyższy należało uznać jako nieprawidłowo sformułowany, a tym samym niezasadny.

Drugim zarzutem odnoszącym się do postępowania jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. w z art. 180, 181 i 187, 188, 191 i 192 O.p. W szczególności skarżący upatruje naruszenie wymienionych przepisów w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz błędnej ocenie materiału dowodowego.

Należy wskazać, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie art.180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym określa art.181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe działają w oparciu o zasadę oficjalności postępowania dowodowego wynikającą z art.187 § 1 O.p., mówiącą, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art.188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, do czego zobowiązuje go art. 191 O.p. Ponadto zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji ustosunkowały się do wskazywanych przez skarżącego uchybień procesowych. W szczególności wskazały na przyczyny odmowy przesłuchania wskazanych w skardze kasacyjnej świadków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał na przyczyny nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionych przez skarżącego świadków. Ich ponowne przytaczanie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe. Do tych okoliczności ustosunkował się również organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną zasadnie wskazując, że "o[O]koliczności związane ze sposobem zakwalifikowania przychodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami m.in. pismem Prezesa Zarządu Spółki I. sp. z o.o. i zeznaniami podatnika. Wskazanie pełnomocnika, że wnioskowani świadkowie, jako osoby związane ze spółką I., mogliby posiadać wiedzę co do ustaleń wynikających z kontraktu menedżerskiego łączącego R.H. ze spółką P., nastąpiło dopiero na etapie złożenia skargi."

Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w przeszłości kwestia opodatkowania umów menadżerskich wywoływała szereg wątpliwości interpretacyjnych. Orzecznictwo zostało jednak ujednolicone przez uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09. W podsumowaniu rozważań uzasadnienia cytowanej uchwały NSA stwierdził, że "b[B]ez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy."

Uchwała ta dotyczyła opodatkowania wspólników spółki osobowej ale oddaje istotę problemu, wskazując na źródło przy opodatkowaniu umów menadżerskich i im podobnych. Jest nim działalność wykonywana osobiście.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze nie jest to przepis, za pomocą którego można podważać ustalenia faktyczne sprawy. Po drugie jego naruszenie np. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie takiej wady wyroku, która powodowałaby konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów skargi, jego stanowisko wyrażone w uzasadnieniu jest zrozumiałe. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wymienione w powołanym przepisie.

Konsekwencją uznania zarzutów procesowych za niezasadnych i przyjęcia, że przychód ze spornej faktury nie może być zakwalifikowany do działalności gospodarczej, za niezasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, czyli wymienionych w skarze kasacyjnej przepisów ustaw podatkowych (u.p.d.o.f. i VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.