II FSK 1682/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2342/12 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/415-93/12-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 lutego 2013 r., III SA/Wa 2342/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: P. L. (dalej: "skarżący") złożył do wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że był wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, która w 2008 r. została przekształcona w spółkę akcyjną z siedzibą w Polsce. Z uchwały zgromadzenia wspólników spółki jawnej z 25 kwietnia 2008 r. wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej: "K.s.h.". Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę 3.634.045,03 zł. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej uchwalono na 600.000,00 zł i podzielono na 600.000 akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Skarżącemu przysługiwało 200.000 akcji. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta na zlecenie sądu rejestrowego. Spółka akcyjna została zarejestrowana przez sąd rejestrowy 2 czerwca 2008 r. Skarżący zamierza zbyć odpłatnie część lub wszystkie akcje.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie, jak ustalić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji?

Skarżący wskazał, że za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 64, poz. 361 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." w dniu, w którym skarżący odpłatnie zbędzie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdą objętą przez niego akcję.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2012 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretującego, skarżący nie będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną wartości majątku spółki jawnej przypadającego na każdą objętą przez niego akcję. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

4. Skarżący nie zgadzając się z taką interpretacją wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniósł do WSA w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, której zarzucił naruszenie art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie swoich rozważań sąd wskazał, że obie strony sporu zgodnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący twierdzi, że w dniu, w którym zbędzie on odpłatnie akcje, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdą objętą przez niego akcję w spółce akcyjnej. Natomiast Minister Finansów uznał, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej, co nazwał kosztem "historycznym". Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wyjaśnił, że kierował się wykładnią art. 555 K.s.h. oraz art. 93a O.p., w wyniku czego stwierdził że "przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia."

Zdaniem sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. Spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. Organ ponownie rozpoznający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz wcześniejszy wywód sądu. Organ stanowisko swoje oparł na błędnym założeniu, iż w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez skarżącego na wkłady w spółce jawnej.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjna nie będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący Minister Finansów twierdzi, podobnie jak sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy – ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną - znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a nie przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Przy czym kierując się treścią art. 555 K.s.h. oraz art. 83a (§ 1 pkt 2) O.p. Minister Finansów, odmiennie niż sąd pierwszej instancji, wywodzi, że skoro przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, brak jest jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. Kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą, zdaniem Ministra Finansów, wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej, tzw. koszt historyczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przepisów.

Rację ma sąd pierwszej instancji, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej przez akcjonariusza, spółka jawna nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 304 § 1 pkt 4, 5, 9 i art. 318 pkt 3, 6, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skłania do stanowiska przyjętego w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z jego brzmieniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Minister Finansów (art. 93a § 1 pkt 2 O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).