II FSK 1670/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 632/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę w całości; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 632/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. M. (dalej: "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej także jako "organ podatkowy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 31 maja 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z 27 lutego 2019 r. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (29.452 zł) wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji (6.655 zł) oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki owych zobowiązań. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że skarżąca prowadziła w okresie od 2 stycznia 2006 r. do 31 maja 2017 r. działalność gospodarczą, pod firmą "M.[...]", której przedmiotem była produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca zaniżała przychody oraz wystawiała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu I instancji wystąpiły przesłanki do wydania decyzji, o której mowa w przepisach art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; w skrócie: "Op") albowiem zachodzi uzasadniona obawa,

że ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się bezskuteczna (częściowo lub w całości). Jako przyczyny uzasadniające niewykonanie zobowiązania podatkowego Naczelnik US wskazał brak dokumentacji księgowej, znaczną wysokość (ponad 170 000 zł) przewidywanych zobowiązań podatkowych (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 – 2017 oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2017 r.) w stosunku do sytuacji majątkowej skarżącej, której jedynym dochodem jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości ok. 14 000 zł rocznie, brak majątku, podważenie rzetelności skarżącej jako podatnika, a także zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2017 r.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika US stawiając zarzuty naruszenia art. 281 § 2 w zw. z art. 51 § 1 oraz art. 33 i art. 239c Op.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IAS wskazał, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności skarżącej i już tylko z tej przyczyny stanowią podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego wynika również z porównania wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów (świadczenia emerytalne) oraz mienia skarżącej (przyczepa lekka – SAM, rok produkcji 1996). Wobec braku podatkowej księgi przychodów oraz nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za lata 2015-2017 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu podatku

od towarów i usług, a także wobec zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą z dniem 31 maja 2017 r., Dyrektor IAS uznał, że wystąpiły przesłanki

do zastosowania przepisów art. 33 Op.

2.2. W skardze do WSA w Poznaniu na decyzję Dyrektora IAS, występując o jej uchylenie, skarżąca postawiła zarzuty naruszenia:

1) art. 33 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki

do zabezpieczenia należności, co wiąże się z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

2) art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia majątkowego. Skarżąca zaznaczyła, że jest osobą starszą i schorowaną. Nie posiada nadto majątku, który mogłaby zbywać. Jej dochód stanowi emerytura, która zapewnia minimalne warunki egzystencji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skarżącej uznał za chybione.

W piśmie procesowym z 22 lutego 2020 r. ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu wskazał m.in. na bezprzedmiotowość decyzji o zabezpieczeniu wobec braku jakiegokolwiek majątku skarżącej, z którego organ mógłby skutecznie przeprowadzić egzekucję. Zauważył, że świadczenie emerytalne skarżącej w wysokości 1.164,10 zł nie pozwoli przeprowadzić skutecznego postępowania egzekucyjnego. Powołał się również na zaprzestanie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej i brak jej działań zmierzających do uszczuplania majątku.

W odpowiedzi na ww. pismo organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem organu twierdzenie o braku majątku skarżącej nie uzasadnia uznania zaskarżonej decyzji za bezprzedmiotową. W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (o sygn. akt SK 40/12) organ podkreślił, że ustalono aktualną sytuację majątkową skarżącej oraz dokonano oceny rzetelności skarżącej w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych.

2.3. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji powołał się na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"). Jako istotę sporu wskazał ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (29.452 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (6.655 zł) na podstawie przepisów art. 33 § 1 i 2 Op. Zdaniem WSA wskazane przez organ okoliczności nie dowodzą istnienia "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 Op. Skoro skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej 31 maja 2017 r., czyli dwa lata przed wydaniem decyzji DIAS, to nie ma zagrożenia, że powstaną nowe niezapłacone zobowiązania podatkowe.

Organy nie wykazały nadto, że skarżąca zbywała majątek celem uniemożliwienia lub utrudnienia przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wartość jej majątku oraz dochodów (świadczenie emerytalne) jest niewielka. Skarżąca jest osobą starszą

i schorowaną. W ocenie WSA nie jest zatem możliwe dokonanie skutecznego zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wynika to z argumentacji organu I instancji, który podjął już próbę dokonania zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań skarżącej (łącznie ponad 100 000 zł) z tytułu podatku od towarów i usług. W trakcie tego postępowania zabezpieczającego dokonano nieskutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (brak środków). Zostało już nadto dokonane zabezpieczenie świadczeń skarżącej z zaopatrzenia emerytalnego

i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej (począwszy od należności za marzec 2019 r.) na poczet zobowiązań skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem WSA brak jest w tej sytuacji podstaw do uznania, że w sprawie ziściły się przesłanki uzasadniające obawy, o których mowa w art. 33 § 1 Op. Za zasadne uznał zatem zarzuty skargi co do wydania decyzji DIAS z naruszeniem przepisów art. 33 § 1,

art. 187 § 1 oraz art. 121 Op. WSA zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia wykładni art. 33 § 1 Op przedstawionej w zaskarżonym wyroku i dokonania ponownej oceny zasadności zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie.

3.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenia skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania kasacyjnego, tj. uiszczonego wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego. Autorka skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art.145 § 1 pkt.1 lit c i art. 135 ppsa w zw. z art. 33 § 1, art.187 § 1 i art. 121 Op poprzez uchylenie decyzji obu instancji ze względu na uznanie, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego wystarczającego dla wykazania "uzasadnionej obawy" niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, łamiąc przy tym zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów;

2) art. 33 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek orzeczenia,

że zaprzestanie prowadzenia działalności, nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej przy znacznej wysokości przewidywanych zobowiązań w stosunku do uzyskiwanego świadczenia emerytalno-rentowego oraz nieskuteczność podjętych w innej sprawie działań zabezpieczających stanowią okoliczności nieuzasadniające obawy uiszczenia zobowiązań podatkowych i nie mieszczą się w zakresie normowania art. 33 § 1 Op.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne według norm przepisanych oraz o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu, gdyż opłata nie została uiszczona (w całości bądź w części).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić, zgodnie z art. 188 ppsa, zawiera bowiem usprawiedliwione podstawy.

3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności zastosowania art. 33

§ 1 Op (zdanie pierwsze). Przepis ten przewiduje możliwość dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika (bądź małżonków) zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane,

a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Istota sporu dotyczy oceny wystąpienia okoliczności faktycznych składających się na przesłankę "uzasadnionej obawy" braku wykonania przez podatnika jego przybliżonych zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W realiach niniejszej sprawy stan faktyczny jest jednak bezsporny. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisu blankietowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) mającego charakter wynikowy i przepisu art. 135 ppsa umożliwiającego sądowi usuwanie naruszenia prawa w przypadku uwzględnienia skargi, tj. w niniejszej sprawie uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej. Również ten przepis ma charakter wynikowy. Autorka skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych wyżej przepisów procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z naruszonymi w jej przekonaniu przepisami art. 33 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 Op. Kwestionuje tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, że okoliczności faktyczne przywołane przez organ podatkowy nie wypełniają przesłanki "uzasadnionej obawy", której wystąpienie umożliwia zastosowanie art. 33 § 1 Op. Zważywszy, że to wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres istotnych oraz koniecznych ustaleń faktycznych,

w odniesieniu do których przepisy te znajdują zastosowanie, przede wszystkim należało zatem ocenić zasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Op. Zarzuty procesowe mają charakter wtórny w stosunku do zarzutu materialnoprawnego dotyczącego naruszenia art. 33 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten ma usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji należało uznać za zasadne także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów

o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ppsa.

4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego w postaci błędu subsumpcji przyjmując, że na tle bezspornego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie znajduje zastosowania art. 33 § 1 Op. Takie okoliczności jak zaniżanie deklarowanych i ewidencjonowanych w księgach podatkowych przychodów

z działalności gospodarczej oraz posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak majątku o wartości zbliżonej do kwoty zaniżonych przez podatnika zobowiązań podatkowych, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i osiąganie znikomych dochodów z tytułu świadczeń emerytalnych – oceniane łącznie – świadczą bowiem o wystąpieniu przesłanki uzasadnionej obawy braku wykonania przez podatnika (skarżącą) zobowiązania podatkowego, którego przybliżoną kwotę określił organ pierwszej instancji. W sytuacji, gdy organy podatkowe ustaliły wystąpienie powyższych okoliczności, to zasadnie przyjęły, że wystąpiły podstawy do zastosowania art. 33 § 1 Op. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonych zobowiązań podatkowych jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 461/18).

4.1. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie

w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.

Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się

z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania

w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte

na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Owa ocena nie może natomiast być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny oraz czytelny

dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2725/13).

4.2. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Op jest uzasadniona obawa,

że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających

na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Przesłanki te mają charakter przykładowy. Skoro organy podatkowe ustaliły prawdopodobieństwo określenia wyższej podstawy opodatkowania od wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącej, z uwagi na zaniżanie przychodów i wadliwość faktur ujętych w rachunku podatkowym, to tym samym uprawdopodobniły możliwość istnienia zaległości podatkowej. Nie tylko odnośnie do zobowiązania objętego decyzją o zabezpieczeniu wydaną w niniejszej sprawie, ale również z tytułu innych przybliżonych zobowiązań podatkowych, na które wskazały organy podatkowe (z tytułu podatku dochodowego

od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług). Przedmiotem ustaleń organów podatkowych była także sytuacja majątkowa skarżącej, jej zdolności płatnicze oraz sytuacja dochodowa. Wykazano, że skarżąca posiada majątek o wartości znikomej w porównaniu do wysokości jej przybliżonych zobowiązań podatkowych. Jej źródło utrzymania stanowią niewielkie dochody z tytułu świadczeń emerytalno – rentowych. Zaprzestała nadto prowadzenia działalności gospodarczej. Posiada zatem znikome możliwości płatnicze. Nie przedstawiła argumentacji wskazującej na brak przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania jej przybliżonych przez organ zobowiązań podatkowych, które zaniżała w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych.

Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności faktyczne były wystarczające dla stwierdzenia istnienia przesłanek, do których odwołuje się unormowanie wynikające z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op. Przesłanki wynikające z tych przepisów nie odwołują się bowiem do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że jedynie zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, co wynikało w rozpatrywanej sprawie z ustaleń faktycznych organu podatkowego.

Skoro zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, co wynika wprost z art. 33 § 1 Op, to ocena racjonalności i zasadności dokonania zabezpieczenia należy do organu podatkowego, jeżeli wykaże on wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy" braku wykonania przybliżonego zobowiązania podatkowego. Zaistnienie tej przesłanki zostało wykazane. W art. 33 § 1 Op ustawodawca nie odwołuje się natomiast do tego rodzaju okoliczności, które umożliwiają zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Tym samym wiek skarżącej, stan jej zdrowia, osiąganie niewielkich dochodów i posiadanie znikomej wartości majątku – podlegają łącznej ocenie dokonywanej przez organ w ramach jego uznania. Fakt, że w dniu wydania decyzji mało prawdopodobne wydaje się osiągnięcie celu, któremu służyć ma zastosowanie art. 33 § 1 Op, nie stanowi zatem okoliczności świadczącej o braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. To organ podatkowy decyduje bowiem o tym, czy w przypadku zaistnienia przesłanek przewidzianych w przepisach art. 33 § 1 i § 2 Op, zasadne jest wydanie decyzji

o zabezpieczeniu, mając choćby na względzie zdarzenia, które mogą wystąpić

w przyszłości. Z przepisów regulujących instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie wynika nadto, że brak wystąpienia oczekiwanych efektów zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika w innej sprawie powoduje bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w danej sprawie w trybie przepisów art. 33 § 1 i § 2 Op. Przedmiotem uznania organu podatkowego jest zatem możliwość zastosowania przepisów art. 33 § 1 i § 2 Op w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki przewidziane w treści owych przepisów.

Jako okoliczność świadczącą o braku podstaw do zastosowania art. 33 § 1 Op sąd pierwszej instancji uznał nadto brak możliwości generowania nowych zobowiązań (zaległości) podatkowych przez skarżącą w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Po pierwsze z tej przyczyny, że w realiach rozpoznawanej sprawy przedmiotem zabezpieczenia nie są "nowe niezapłacone zobowiązania podatkowe", których brak możliwości powstania w ocenie sądu pierwszej instancji świadczyć ma o braku podstaw do zastosowania art. 33 § 1 Op. Przedmiotem zabezpieczenia są bowiem przybliżone zobowiązania, które powstały z mocy prawa, wyższe od deklarowanych przez skarżącą. Określenie ich prawidłowej wysokości w drodze stosownej decyzji o charakterze deklaratoryjnym skutkować będzie wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie

z art. 33a § 1 pkt 2 Op. Po drugie, regulacje prawne dotyczące instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie przewidują negatywnej przesłanki do wydania decyzji na podstawie przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Op w postaci braku możliwości generowania nowych "nowych niezapłaconych zobowiązań podatkowych", czyli nowych zaległości podatkowych. Nie mają zatem wpływu na wynik sprawy rozważania sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

4.3. Podsumowując, sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy błędnie przyjął, że brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 33 § 1 i § 2 Op (błąd subsumcji). Uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji powołał się nadto na okoliczności mające irrelewantne znaczenie w świetle treści art. 33 § 1 Op. Tym samym zgodzić należy się z organem podatkowym co do tego, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Op. Zasadny okazał się zatem również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów

o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ppsa. Brak było bowiem podstaw do uchylania zaskarżonej do WSA decyzji o zabezpieczeniu, a przez to brak było podstaw do uchylania poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skoro wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Op, to brak było podstaw do nakładania na organ podatkowy obowiązku dokonywania ponownej oceny okoliczności faktycznych pod kątem zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" przewidzianej w art. 33 § 1 Op. Organy podatkowe mogą bowiem za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono natomiast stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego powodująca konieczność wydania stosownej decyzji o zabezpieczeniu pod warunkiem jedynie uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy i zdolności płatnicze nie będzie w stanie uiścić przybliżonego zobowiązania podatkowego.

5. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły zatem przesłanki do uwzględnienia wniosku skargi kasacyjnej i orzeczenia na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ppsa, tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, a w wyniku rozpoznania skargi oddalenia jej w całości jako niezasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ppsa odstąpił przy tym od zasądzenia na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na podeszły wiek skarżącej, jej sytuację zdrowotną i majątkową (brak zdolności płatniczych), które to okoliczności stanowiły podstawę do przyznania skarżącej prawa pomocy w zakresie całkowitym. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez pełnomocnika ustanowionego dla skarżącej w ramach prawa pomocy bowiem wynagrodzenie dla pomagającego skarżącej pełnomocnika, należne

od Skarbu Państwa na podstawie przepisów art. 250 ppsa, przyznawane jest przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (referendarza sądowego) w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 258 – 261 ppsa.