II FSK 167/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 429/20 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2 171 (słownie: dwa tysiące sto siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 429/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA w Bydgoszczy", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi K. W. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 7 lipca 2020 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z dnia 4 marca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w T. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił K. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za

2017 r. w kwocie 24.698 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik w 2017 r. dokonał wraz z rodzicami (S. W. i D. W.) zbycia 6 nieruchomości gruntowych na łączną kwotę 184.520,34 zł netto w ramach niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

z dnia 7 lipca 2020 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 15 lipca 2011 r. Podatnik nabył udział wynoszący 1/2 części (wraz z rodzicami) nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne położone w B., prowadzone na niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 3,5083 ha. Kilkanaście dni później S. W. wystąpił do Wójta Gminy O. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na jednej z nabytych działek. Taka decyzja została wydana w sierpniu 2011 r. Następnie Podatnik wystąpił wraz z rodzicami z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału tej działki (sporządzonego w październiku 2011 r.) na 7 działek ewidencyjnych. Podział działek został zatwierdzony decyzją Wójta Gminy O. z października 2011 r., a już

w listopadzie 2011 r. Podatnik dokonał wraz z rodzicami sprzedaży pierwszej

z wydzielonych działek.

Dyrektor wskazał, że latach 2011-2018 Podatnik wraz z rodzicami dokonał sprzedaży 25 działek budowlanych o łącznej powierzchni 21.300 m2 za łączną kwotę 873.036 zł. Zdaniem organu odwoławczego, o zorganizowanym charakterze podejmowanych działań świadczy fakt, że nabyte uprzednio nieruchomości były przygotowywane do sprzedaży poprzez uzyskiwanie stosownych decyzji

o warunkach zabudowy, dokonywanie podziału geodezyjnego działek oraz wydzielanie wewnętrznych dróg dojazdowych. Podejmowane działania cechowało zorganizowanie, ciągłość oraz nastawienie na zysk. W ocenie Dyrektora, bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, że działki były uprawiane, a Podatnik był uprawniony do otrzymywania dopłat unijnych na te grunty, gdyż nie stoi to na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Wskazano, że do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, gdyż w wyniku podziałów nieruchomości powstały również trzy działki przeznaczone pod drogi, które z mocy prawa przeszły na własność gminy. W konsekwencji, powstałe działki mogły stanowić odrębne przedmioty własności. W ocenie Dyrektora, powyższe czynności nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, Podatnik miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia, tym bardziej, że zamieszczone w Internecie ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych przez niego oraz jego rodziców działkach budowlanych. Zatem określone w aktach notarialnych ceny sprzedaży działek potwierdzają, że dokonano sprzedaży działek przeznaczonych na cele budowlane. Potwierdzają to zeznania nabywców przedmiotowych działek budowlanych oraz Podatnika i jego rodziców. Dyrektor wskazał, że w ogłoszeniach umieszczonych na portalu internetowym [...] zawarte były informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tych działek, zdjęcia, numer telefonu i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu również od znajomych

i rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, że w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez Podatnika i jego rodziców działek budowlanych. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności

w lokalnej społeczności. W sytuacji, gdy dzięki kierowaniu oferty do potencjalnych nabywców tzw. pocztą pantoflową nie było problemów ze sprzedażą nieruchomości, oczywiste jest, że ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe, takie jak ogłoszenia w prasie czy w formie tablic informacyjnych (banerów), było zbyteczne.

Dyrektor zaznaczył, że Podatnik składał wnioski i był stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży działek oraz był stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych czynności dotyczących zbycia nieruchomości wykracza poza normalne czynności, jakie podejmowane są w przypadku incydentalnego zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Podkreślono, że Podatnik podejmował kroki związane ze zmianą przeznaczenia nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Działania podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy

o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności, przy czym charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego roku, lecz kilku lat.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Podatnik zaniżył przychód

z działalności gospodarczej w kwocie 92.260,17 zł w wyniku nieujęcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r., czym naruszył art. 14 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r.,

poz. 2032 z późń. zm.) - dalej: "u.p.d.f.", oraz koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 60.041,32 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego K. W., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 5a pkt 6 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

2. art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", w zw.

z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem,

że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przychód ze zbycia nieruchomości w latach 2015-2017 należy zakwalifikować do kategorii źródła przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4. art. 24 i art. 24a u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem Podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

w tym zakresie;

5. art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 z późn. zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem Podatnik nie mógł skorzystać z formy opodatkowania, jaką jest zryczałtowany podatek dochodowy, tym samym składane przez niego deklaracje PIT oraz płacony ryczałt należy uznać za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi wskazano na okoliczności, które - w ocenie Strony - przemawiają za tym, że dokonana sprzedaż działek nie mieści się w pojęciu działań podejmowanych przez profesjonalny podmiot działający w obrocie nieruchomościami. Podkreślono, że Podatnik nie wykorzystywał wszystkich możliwych i dostępnych form reklamy, zamieścił jedynie ogłoszenie na jednym portalu internetowym, nie podejmował żadnych szeroko rozumianych działań marketingowych, nie poniósł żadnych kosztów związanych z reklamą, nie zlecał tych czynności żadnym innym podmiotom - wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, że nie znają żadnych innych form reklamy, poza ogłoszeniem na portalu [...].

Skarżący podniósł, że nie korzystał z pośrednika w obrocie nieruchomościami, sam nie posiada stosownej licencji, ograniczał się jedynie do sprzedaży działek, co oznacza, że nie proponował żadnych dodatkowych usług, które mogłyby ułatwić potencjalnym nabywcom zakup nieruchomości, np. pomoc w uzyskaniu kredytu, stosownych pozwoleń, kontakty do architektów, którzy mogliby zająć się projektem domu w przyszłości. Wskazano, że Skarżący nie narzucał wyboru notariusza,

u którego miała być zawarta umowa sprzedaży, każdy z nabywców mógł wybrać własnego. Skarżący nie wymagał, aby nabywcy podpisywali z nim umowy przedwstępne, jeżeli już to miało miejsce, to na wyraźne żądanie nabywcy. Zaznaczono, że Skarżący nie uzbrajał działek, nie próbował ich w żaden inny sposób uatrakcyjnić, do niektórych wręcz był utrudniony dojazd, a o przyłącza występowali wyłącznie nabywcy, podobnie w przypadku warunków zabudowy dla poszczególnych, zakupionych działek.

Zwrócono uwagę, że zapłata w większości przypadków następowała na rachunek techniczny Banku [...] w G., co oznacza, że Skarżący nie mógł swobodnie dysponować tymi środkami, a samo zbycie działki uzależnione było od zgody banku na bezciężarowe jej odłączenie. Podkreślono, że działanie Skarżącego nie było ukierunkowane na osiągnięcie zysku, przede wszystkim chodziło o spłacanie zaciągniętego kredytu, tym bardziej, że pierwotnie została sprzedana tylko jedna działka, która nie nadawała się do uprawy, pozostałe zostały sprzedane po tym, jak okazało się, że uprawa zakupionej ziemi jest zbyt kosztowna

i nie przynosi żadnych zysków.

Podsumowując podniesiono, że przypisanie Skarżącemu zamiaru osiągania zysku przy dokonywaniu sprzedaży działek nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Nie można uznać, że działania Skarżącego mieszczą się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, nie ma podstaw do tego, aby uznać, że dokonując sprzedaży działek działał on jak przedsiębiorca, a to

z uwagi na fakt, że nie podejmował się czynności, których zwykle podejmują się osoby trudniące się obrotem nieruchomościami.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 429/20 WSA

w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, przez co organy przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny.

WSA w Bydgoszczy podał, że jest mu wiadomo z urzędu, iż wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 229/20 oddalono skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy, którego dotyczy spór zaistniały w niniejszej sprawie na tle podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.f. Zakwalifikowanie aktywności Skarżącego jako działalności gospodarczej

w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie przesądza zatem o konieczności takiego samego zakwalifikowania jego aktywności w świetle przepisów u.p.d.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Aby uzyskane przez podatnika przychody można było zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Analizując wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, WSA

w Bydgoszczy stwierdził, że organy nie wykazały, aby wszystkie one wystąpiły łącznie, przez co błędnie przyjęto, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy okazał się element zorganizowania działalności, a raczej to, że organy występowania tego elementu przekonująco nie wykazały.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, organy niezasadnie przyjęły, że skoro wyprzedawanie działek trwało kilka lat, to długotrwałość tego procesu wskazuje na jego stałość i ciągłość. W opinii Sądu, organy błędnie oceniły, że działalność Skarżącego (podejmowana wespół z rodzicami) miała charakter "cykliczny

i powtarzalny". Wręcz przeciwnie - Skarżący nie realizował wielokrotnie tego samego (ani takiego samego) cyklu czynności, lecz: tylko raz doszło do kupna ziemi, która następnie była sukcesywnie wyprzedawana.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy nie wykazały (nie powołują się na to w żadnym miejscu decyzji), że cały grunt (ok. 3,5 ha) został przez Skarżącego (wraz z rodzicami) nabyty w 2011 r. w celu dalszej odsprzedaży. Organy tylko co do jednej z działek wskazały, że dokonano jej wyodrębnienia i sprzedaży praktycznie zaraz po zakupie - co nie jest sporne. Skarżący sam zresztą zeznał,

że jedną z działek planowano sprzedać zaraz po zakupie, aby choć częściowo spłacić kredyt; zakup ziemi w całości bowiem został sfinansowany z kredytu.

Z wnioskiem o podział kolejnej działki wystąpiono dopiero w 2014 r.

WSA w Bydgoszczy podniósł, że organy nie podważyły w żaden sposób tego, że ziemia została zakupiona na cele rolnicze, ani nie podważyły wskazywanych przez Skarżącego i jego rodziców powodów, dla których podjęto decyzję

o zaprzestaniu produkcji rolnej i sprzedaży ziemi. Zdaniem Sądu, jest to element dla sprawy kluczowy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Owszem, ziemia miała przynosić zysk, ale miał to być zysk z działalności rolniczej, którą to działalność u.p.d.f. wyraźnie odróżnia od działalności gospodarczej. Skoro zatem - jak wynika z decyzji - organy dają wiarę temu, że ziemia została kupiona w celu prowadzenia gospodarstwa, i dają wiarę temu, że przez pewien czas było ono prowadzone - to powstaje pytanie, od którego momentu miała się w ocenie organów rozpocząć "zorganizowana działalność gospodarcza", polegająca na obrocie ziemią. Jeśli miało to nastąpić dopiero w momencie, kiedy na skutek rozczarowania wynikami działalności rolniczej Skarżący z rodziną podjął decyzję o wyprzedaży ziemi po jej podziale na działki - to w przekonaniu Sądu nie sposób w jego działaniach dostrzec elementu "zorganizowania". Zdaniem Sądu, organy bardzo lakonicznie odnoszą się do przesłanki "zorganizowania" działalności; z jednej strony piszą, że "oznacza to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany", z drugiej jednak - nie wskazują, jakie elementy stanu faktycznego te przesłanki realizują. Jeśli miałaby to być duża ilość transakcji działkami wydzielonymi z większej całości to w przekonaniu Sądu ocena co do tego, że jest to równoznaczne ze "zorganizowanym" charakterem działalności, jest błędna.

W ocenie WSA w Bydgoszczy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżący podejmował profesjonalne działania nakierowane na podniesienie atrakcyjności i - co za tym idzie - wartości rynkowej posiadanej przez niego ziemi. Podkreślono, że podział, czy uzyskanie decyzji

o warunkach zabudowy, nie są charakterystyczne tylko dla profesjonalisty. Czynności zmierzające do uzbrojenia terenu nie były podejmowane. Sam podział gruntu na mniejsze działki (w celu uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży) nie stanowi sam

w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, wydzielenie dróg jest absolutnie konieczne, aby podział mógł nastąpić - czynienie z tego argumentu przemawiającego za profesjonalnym podejściem do rzeczy jest pomyłką. Przejawem wyjątkowej nieporadności życiowej, czy też nawet lekkomyślności, byłaby decyzja

o sprzedaniu ziemi w całości, w miejsce podziału na mniejsze działki w celu uzyskania lepszej ceny. Absurdem byłoby oczekiwać, że Skarżący nie wykorzysta koniunktury, jaka pojawiła się na skutek tego, że okoliczne tereny stały się obszarem rozwoju budownictwa jednorodzinnego. Jednak to nie Skarżący swoimi działaniami tę koniunkturę wywołał, a w każdym razie organy nie wskazują na to, aby podejmował w tym zakresie aktywne działania. W ocenie Sądu, Skarżący wykorzystał sprzyjającą koniunkturę; jest okolicznością powszechnie znaną, że popyt na ziemię pod budownictwo mieszkaniowe w okolicach m.in. B. wzrastał na skutek tego, że miasto T. rozwijając się zajmowało kolejne tereny.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wraz z popytem na ziemię rośnie jej cena. Dla działalności gospodarczej charakterystyczne jest zaś to, że przedsiębiorca swoimi działaniami, staraniami, aktywnością, zaangażowaniem środków, aktywnie stara się osiągnąć zysk. Skarżący natomiast po prostu skorzystał na wzroście cen ziemi. Gdyby można było stwierdzić, że już angażując środki w zakup ziemi miał na celu jej sprzedaż - wówczas istotnie można byłoby mówić o działalności handlowej

w zakresie obrotu ziemią. Jednak sprzedaż jednej działki, w celu obniżenia zobowiązań kredytowych, który towarzyszył Skarżącemu od początku - nie przesądza o tym, że całe przedsięwzięcie przestało służyć zbudowaniu potencjału dla produkcji rolnej, a stało się przedsięwzięciem handlowym.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, wywody organów na temat skuteczności "marketingu szeptanego" i "poczty pantoflowej", reklamach zamieszczanych na portalu olx.pl, nie mogą uzasadnić oceny, że Skarżący działał w sposób "zorganizowany". Żaden ze wskazanych przez organ elementów nie wskazuje na to, że Skarżący działał w sposób bardziej profesjonalny, czy choćby w jakikolwiek sposób odbiegający od takiego, który wybrałaby osoba dokonująca nawet jednostkowej sprzedaży składnika swojego prywatnego majątku.

Biorąc pod uwagę, że sprzedaż działek była rozłożona na kilka lat, Sąd pierwszej instancji uznał, iż opisywany przez organy nakład pracy, czy też starań Skarżącego i jego rodziny, stopień zaangażowania w działania związane ze sprzedażą nieruchomości, ilość czasu i wysiłku, jaką pochłonąć mogły opisane działania - wszystko to przemawia raczej za tym, że Skarżący i jego rodzina nie działali jak aktywni przedsiębiorcy - profesjonaliści, lecz raczej tylko wydzielali działki i czekali na kupców, podejmując w gruncie rzeczy minimalne starania

o rozpowszechnienie informacji o działkach na sprzedaż (takie same, jakie podejmowałby każdy człowiek, który miałby do sprzedania choćby jedną działkę, typu ogłoszenie na portalu olx.pl). Sprzymierzeńcem sprzedawców była koniunktura, a nie energiczna aktywność.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy, nakreślony przez organy obraz każe stwierdzić, że Skarżący wykorzystał "okazję życia", ale nie to, że był to profesjonalnie przeprowadzony "interes życia".

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy nie ustaliły, na co Skarżący przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży działek (pozostałe po spłacie kredytu). Jeśli bowiem było tak, że środki te zostały reinwestowane w przedsięwzięcie

o charakterze zarobkowym, wówczas przemawiałoby to za tym, że jednak sprzedaż ziemi była pierwszym etapem jakieś działalności gospodarczej. Jeśli jednak środki zostały przeznaczone na potrzeby osobiste, wówczas nie sposób byłoby stwierdzić, że wystąpił element zorganizowania i powtarzalności, potrzebny dla przypisania sprzedaży ziemi charakteru działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, okoliczność, że wydzielanie kolejnych działek i ich sprzedaż była rozciągnięta w czasie, samo

w sobie nie przesądza o charakterystycznej dla działalności gospodarczej powtarzalności, lecz co najwyżej o tym, że proces wyprzedawania ziemi był długotrwały. Jeśli bowiem było tak, że wyprzedaż ziemi - jakkolwiek zyskowna - stanowiła jednorazowe (choć rozciągnięte w czasie) przedsięwzięcie o z góry zakreślonym i zamkniętym horyzoncie, o ramach definitywnie wyznaczonych przez pulę posiadanej ziemi do wyprzedania, to przeczy to tezie organów

o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności Skarżącego. Sąd wskazał,

że wyprzedaż posiadanego majątku to działanie okazjonalne, jeśli nie towarzyszy mu profesjonalna aktywność (nakłady, marketing, reinwestowanie środków w inne przedsięwzięcie nastawione na zysk). Jeśli zaś pozyskanie środków ze sprzedaży ziemi otworzyło drogę do innego przedsięwzięcia nastawionego na zysk, wówczas można byłoby je postrzegać jako przedsięwzięcie biznesowe, w swej kontynuacji zorganizowane i ciągłe, nie zaś wyprzedaż osobistego majątku w celu uzyskania środków na zaspokojenie potrzeb osobistych.

Brak ustaleń co do tego, na co Skarżący przeznaczył środki pochodzące ze sprzedaży ziemi, WSA w Bydgoszczy ocenił jako naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie to bowiem albo ostatecznie obali tezę organów o gospodarczym charakterze przedsięwzięcia,

w którym Skarżący uczestniczył, albo też dostarczy argumentu na poparcie tezy stawianej przez organy.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do częściowo wadliwego, bo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (niewyjaśnienie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, pozostałych po spłacie kredytu), a także do błędnej oceny zgromadzonych już dowodów, ponieważ ten materiał, który został zebrany i oceniony, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły,

a przez to nie było podstaw do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu, naruszenie

art. 5a pkt 6 u.p.d.f. polegało na błędnym jego zastosowaniu na skutek uznania,

że Skarżący zbywał nieruchomości w latach 2015-2017 w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia, że spełnione zostały znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji, organy nie miał podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.f., ani art. 24 i art. 24a tej ustawy, skoro bowiem materiał dowodowy nie dostarczył - jak dotąd - podstaw do uznania, że zbycie nieruchomości przez Skarżącego w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie było podstaw do stwierdzenia, że był on zobowiązany do ewidencjonowania tych transakcji w podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego T. M., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

1. art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 6 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 1c, a także art. 24 i art. 24a u.p.d.f., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 7 lipca 2020 r. z uwagi na uznanie przez Sąd, że doszło do częściowo wadliwego, bo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (niewyjaśnienie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, pozostałych po spłacie kredytu), a także do błędnej oceny zgromadzonych już dowodów, ponieważ ten materiał, który został zebrany

i oceniony, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły, a przez to - nie było podstaw do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny

i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie

i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony

w sprawie, wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez Skarżącego działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora poprzez wydanie wyroku

w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 i 1c, a także art. 24 i art. 24a u.p.d.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd,

że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające kwalifikację uzyskanych przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży działek jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., co w konsekwencji umożliwiało uznanie otrzymanych przez Skarżącego przychodów ze sprzedaży nieruchomości za przychody uzyskane przez niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

a ponadto oznaczało obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów

i rozchodów.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego,

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzeczono się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną w decyzji z dnia 7 lipca 2020 r. Powtórzono, że Skarżący podejmował liczne czynności, które miały charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany

i zarobkowy. Autor skargi kasacyjnej przedstawił następnie chronologię zdarzeń, począwszy od zakupu gruntu o powierzchni 3.5083 ha w 2011 r., poprzez jej podział na mniejsze działki i sprzedaż w kolejnych latach.

Zwrócono uwagę, że pieniądze przeznaczone pierwotnie na zakup nieruchomości nie pochodziły z majątku prywatnego Skarżącego, lecz w całości były finansowane ze źródła zewnętrznego, jakim był kredyt inwestycyjny, który jest kierowany do przedsiębiorców i żeby z niego skorzystać należy przygotować biznesplan, a także dostarczyć szereg dokumentów (finansowych, rejestrowych). Zdaniem Organu, taki sposób finansowania zakupu potwierdza tezę o inwestycyjnym, zarobkowym i profesjonalnym charakterze działań Skarżącego i jego rodziców już na etapie przygotowawczym. Wskazano, że działania Skarżącego polegające na wystąpienie o warunki zabudowy, późniejsze podziały działek oraz ich sprzedaż,

w oczywisty sposób charakteryzowała cykliczność, systematyczność i powtarzalność. Podejmowane czynności świadczą więc o tym, że Skarżący uczynił sobie

z odpłatnego zbycia wydzielanych działek stałe (ciągłe) źródło zarobkowania.

W ocenie Dyrektora, kwestia wydzielania gruntów pod drogi jako następstwa dokonywanych podziałów wynikała z chęci podniesienia wartości działek. Występowanie o warunki zabudowy dla większego terenu, późniejszy ich podział uwzględniający konieczność zapewnienia dojazdu do nowo powstałych działek świadczy o tym, że Skarżący przekroczył w swoim działaniu zarząd własnym majątkiem, a zaczął działać jak profesjonalny przedsiębiorca, starający się, aby jego oferta była jak najatrakcyjniejsza dla potencjalnego kupującego, tak aby zdecydował się na zakup oferowanych nieruchomości. Podkreślono, że powierzchnia sprzedawanych nieruchomości była dopasowana do potrzeb budownictwa jednorodzinnego. Jakkolwiek wydzielenie drogi jest wymuszone przepisami, to jednak podział nieruchomości był dokonywany w celu podniesienia wartości działki

i maksymalnego zwiększenia jej atrakcyjności z punktu widzenia nabywcy.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie podejmował aktywnych działań marketingowych. W tym zakresie wskazano,

że podstawowym narzędziem marketingowym były ogłoszenia umieszczane na portalu internetowym [...], zawierały one informacje, że są działki budowlane na sprzedaż, było zdjęcie mapy działki, zdjęcie pola, numer telefonu i cena. Uzupełnieniem był "marketing szeptany", czy też wiadomości przekazywane "pocztą pantoflową".

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, eksponowany w zaskarżanym wyroku element, tj. brak ustaleń co do ewentualnej reinwestycji przychodów ze sprzedaży nieruchomości, pozostaje bez wpływu na prawidłowość uchylonej decyzji. Zarzucono, że WSA w Bydgoszczy utożsamił prowadzenie działalności gospodarczej z procesem rozciągniętym na długie lata, wręcz na pokolenia, jednak prowadzenie takiej działalności w znacznie krótszej perspektywie czasowej niż zakładana przez Sąd nie zmienia przecież jej charakteru. Zasadniczym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa ukierunkowana na osiągnięcie zysku.

Skarżący, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości

i zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, stawiane

w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Jednakże już w treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a

pkt 6 in fine u.p.d.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia

2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających (lub nie) znamiona tej działalności.

Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. (por. wyrok NSA

z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, LEX nr 1441340).

Należy podkreślić, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności (zob. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1543/20; z dnia

13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 217/18; czy z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt

II FSK 1737/16; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto - jak trafnie zauważono w literaturze - brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem

w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Z kolei wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności

w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, czy też spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). A zatem, prowadzenie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo

i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie cechy zorganizowania

i ciągłości miały czynności podejmowane przez K. W. Rozmiar prowadzonej przez skarżącego w latach 2011-2018 działalności w zakresie sprzedaży działek gruntu pozwala przyjąć, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Należy zaznaczyć, że jakkolwiek zaskarżona decyzja dotyczy 2017 r., to znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji czynności podejmowanych w tym okresie ma cały ciąg zdarzeń począwszy od nabycia gruntów w 2011 r., aż po ustalenia dotyczące tego, że sprzedaż działek kontynuowana była w 2018 r.

Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy (którego Skarżący skutecznie nie podważył), w dniu 15 lipca 2011 r. K. W. nabył wraz z rodzicami nieruchomość stanowiącą gospodarstwo rolne położone w B., prowadzone na niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 3.5083 ha. Przedmiotową nieruchomość stanowiły dwie działki ewidencyjne: nr [...] o powierzchni 0,5873 ha (oznaczona w ewidencji gruntów w rodzaju użytków symbolami: "RIVb" i "RV",

tj. grunty orne; działka niezabudowana, nieuzbrojona, posiadająca bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej) i nr [...] o powierzchni

2,9210 ha (oznaczona w ewidencji gruntów w rodzaju użytków symbolami: "RV"

i "RVI" - grunty orne, "LVI" - łąki trwałe oraz "PsIV" i "PsV" - pastwiska trwałe; działka niezabudowana, nieuzbrojona i nie posiadająca bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, dostęp do drogi publicznej przez działkę nr [...]). Zgodnie ze znajdującym się w akcie notarialnym dokumentującym zakup ww. nieruchomości zapisem (§ 1), z zaświadczenia wydanego w dniu 12 lipca 2011 r. przez Urząd Gminy w O. wynika, że teren położony w obrębie ewidencyjnym B., gmina O., oznaczony jako działki ewidencyjne nr [...] i nr [...], zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O., który stracił ważność 31 grudnia 2003 r., przeznaczony był wyłącznie pod uprawy rolne. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy O., zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy O. nr [...] z dnia 28 kwietnia 2000 r., przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji - budownictwo mieszkaniowe.

W dniu 10 sierpnia 2011 r. (a więc w niecały miesiąc po nabyciu) ojciec Skarżącego złożył do Wójta Gminy O. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] w B. W dniu 23 sierpnia 2011 r. Wójt Gminy O. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy, zaś w dniu 12 października 2011 r. geodeta sporządził projekt podziału tej nieruchomości (działka nr [...] została podzielona na 7 działek o łącznej powierzchni 0,5782 ha, ubytek 0,0091 ha).

Na podstawie decyzji Wójta Gminy O. z dnia 19 października 2011 r., na wniosek Skarżącego i jego rodziców, w oparciu o ustalenia studium uwarunkowań

i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy O., zatwierdzony został projekt podziału działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...] (przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne) oraz nr [...] i nr [...] (przeznaczone pod drogi dojazdowe, które po uzgodnieniu z właścicielem przeszły bez odszkodowania na własność gminy).

Należy wskazać, że cztery nowo powstałe działki z pięciu przeznaczonych pod zabudowę, tj. od nr [...] do nr [...], zostały przez Skarżącego i jego rodziców sprzedane - pierwsza już 28 listopada 2011 r., a ostatnia 25 września 2012 r. A zatem, niezależnie od zamiaru prowadzenia na nabytej nieruchomości upraw, na którą to okoliczność powoływał się Skarżący, od razu podjęto działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany i od razu przystąpiono do sprzedaży działek.

Dla działki nr 92/52, na wniosek Skarżącego i jego rodziców z dnia 14 marca 2014 r., Wójt Gminy O. wydał w dniu 17 marca 2014 r. decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Decyzją z dnia 8 kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego i jego rodziców, Wójt Gminy O. zatwierdził projekt podziału nieruchomości, sporządzony w dniu 4 kwietnia 2014 r. przez geodetę, w wyniku którego z podziału działki nr [...] o powierzchni 0,2222 ha powstały dwie działki ewidencyjne o nr [...] oraz nr [...]. Działka nr [...], przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowe, została przez Skarżącego i jego rodziców sprzedana w dniu 22 maja 2014 r.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Wójt Gminy O., na wniosek Skarżącego i jego rodziców z dnia 17 czerwca 2014 r., wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie 28 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] w B.

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został sporządzony projekt podziału nieruchomości. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego i jego rodziców, Wójt Gminy O. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na 30 działek o łącznej powierzchni 2,9269 ha (na skutek pomiaru przybyło 0,0059 ha),

tj. od nr [...] do nr [...], przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne oraz działkę nr [...] przeznaczoną pod drogę dojazdową. Dwadzieścia spośród nowo powstałych działek zostało przez Skarżącego i jego rodziców sprzedanych, tj. w 2015 r. 5 działek, w 2016 r. 6 działek, w 2017 r. 6 działek i w 2018 r. 3 działki.

Należy zaznaczyć, że działki ewidencyjne nr [...] i nr [...] nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z tego też względu Wójt Gminy O. - na wniosek Skarżącego i jego rodziców, wydał stosowne decyzje

o warunkach zabudowy. Dla jednej z działek ewidencyjnych powstałych w wyniku podziału działki nr [...], tj. dla działki nr [...], również na wniosek Skarżącego i jego rodziców, została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W decyzjach tych wskazano, że zmiana przeznaczenia terenu związana była z planowaną budową obiektów budowlanych. Skoro nowe działki zostały wydzielone zgodnie

z obowiązującą decyzją o warunkach zabudowy, a ta przewidywała budowę domów jednorodzinnych, to nowo wydzielone działki nie mogły mieć innego przeznaczenia jak tylko budowlany.

W związku z przedstawioną powyżej chronologią zdarzeń organy podatkowe słusznie przyjęły, zaś Sąd pierwszej instancji stanowisko to nieprawidłowo zakwestionował, że sprzedaż ww. nieruchomości została dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.,

a gospodarowanie tymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego dochodu.

Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych,

że K. W. podjął szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości zakupionego w dniu 15 lipca 2011 r. gruntu. Już choćby fakt wystąpienia

z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie podatnika do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Zakup nieruchomości, jej podział na mniejsze działki i następnie ich sprzedaż zostały dokonane w celu zarobkowym - uzyskania określonej korzyści finansowej ze sprzedaży działek. W stanie faktycznym sprawy zysk został faktycznie osiągnięty. Całe przedsięwzięcie okazało się bardzo opłacalne, ponieważ ziemia została zakupiona za 150.000 zł, zaś przychód ze sprzedaży 25 działek w latach 2011-2018 wyniósł w sumie 873.036 zł.

Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Jak wskazał Dyrektor, cena 1 m2 nieruchomości gruntowych położonych w B., gmina O., które Skarżący nabył wraz z rodzicami w 2011 r., wynosiła ok. 4,28 zł (42.755 zł za 1 ha). Natomiast średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych sprzedawanych w gminie O. w latach 2015-2017 wynosiła 46,21 zł za 1 m2, wartość środkowa sprzedaży gruntów niezabudowanych to 41,95 zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez Skarżącego to 39,49 zł za 1 m2. Ponadto organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych w latach 2015-2017 w województwie [...], która zgodnie z danymi zawartymi na stronie internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dla gruntu ornego klasy V i VI, oscylowała w tym czasie między kwotą 39.008 zł a kwotą 34.545 zł (średnia arytmetyczna 36.776 zł). Zatem w przeliczeniu na metr kwadratowy (1 ha = 10.000 m2) cena wynosiłaby ok. 3,68 zł.

Wobec powyższego, sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, Skarżący był świadomy ich faktycznego przeznaczenia, tym bardziej, że zamieszczone w sieci Internet ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych przez niego działkach budowlanych.

O możliwości zakupu od Skarżącego i jego rodziców nieruchomości gruntowych potencjalni nabywcy dowiadywali się głównie z ogłoszeń umieszczonych na portalu internetowym olx.pl, w których zawarte były informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tych działek, zdjęcia, kontaktowy numer telefonu

i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek z możliwością zabudowy również od znajomych i rodziny Skarżącego. Częstotliwość dokonywanych przez Skarżącego transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, że w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez niego i jego rodziców działek budowlanych. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. W sytuacji, gdy dzięki kierowaniu oferty do potencjalnych nabywców tzw. pocztą pantoflową nie było problemów ze sprzedażą nieruchomości, oczywiste jest,

że ponoszenie kosztów na dodatkowe działania marketingowe, takie jak ogłoszenia w prasie czy w formie tablic informacyjnych (banerów), było zbyteczne.

Nie ulega wątpliwości, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu (internetowy serwis ogłoszeniowy olx.pl) dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania Skarżącego były ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży; są one charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakup działki gruntu

o powierzchni 3.5083 ha, jej podział, a następnie sprzedaż wydzielonych w ten sposób mniejszych działek, stanowi niewątpliwie ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania przez Skarżącego tych czynności w sposób częstotliwy,

w celu zarobkowym, a więc w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.f. dla prowadzenia działalności gospodarczej. Powtarzalność tych czynności świadczy

o tym, że nie były one incydentalne, związane z wykonywaniem prawa własności, lecz miały charakter zorganizowany i związanie były z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu powyższej regulacji.

Bezsporne jest również, że działalność polegająca na sprzedaży działek prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek. K. W. podjął szereg działań zmierzających do wytworzenia oferowanego produktu - niewielkiej działki pod zabudowę mieszkaniową - takich jak geodezyjny podział, wystąpienie o warunki zabudowy. Podejmowane działania niewątpliwie wykraczały poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego

i miały na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży tych nieruchomości. Zrealizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Na podkreślenie zasługuje również okoliczność, że już w momencie nabycia nieruchomości (15 lipca 2011 r.) Skarżącemu towarzyszył zamiar jak najszybszej sprzedaży pewnej części nabytych gruntów, w celu spłaty choćby części kredytu zaciągniętego na zakup ziemi (taki zamiar wynika z zeznań Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony: "ta działka była od razu podzielona bo trzeba było spłacać kredyt i zamierzałem sprzedać działki"). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, był to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: zakup gruntu na kredyt (który miał charakter inwestycyjny, zaciągnięto go na sfinansowanie zakupu ziemi, która miała być wykorzystywana zarobkowo, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy rekreacyjnych), następnie szybka sprzedaż wydzielonej części gruntu w celu spłaty zobowiązań kredytowych,

a następnie rozciągnięta w czasie sprzedaż dalszych wydzielonych działek, które przez ten czas zyskały na wartości.

Wskazane wyżej okoliczności faktyczne stanowią mocne argumenty świadczące

o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Powoływane przez skarżącego takie okoliczności, jak: brak szeroko rozumianych działań marketingowych, brak kosztów reklamy, niezlecanie usług reklamowych innym podmiotom, niekorzystanie z pośrednika, nieoferowanie kontaktu do architektów i nienarzucanie wyboru notariusza, brak umów przedwstępnych, brak uzbrojenia sprzedanych działek, są okolicznościami drugorzędnymi i w żadnym stopniu nie mogą zmienić charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego, zakwalifikowanych jako działalność gospodarcza.

Forsowana przez stronę skarżącą teza o braku zamiaru osiągnięcia zysku przeczy zdrowemu rozsądkowi w sytuacji, gdy w całości na kredyt zakupiono grunt

w okolicy, w której rozwija się budownictwo jednorodzinne, co potwierdził m.in. Sąd pierwszej instancji. Rozsądek i doświadczenie życiowe podpowiadają, że kredytu inwestycyjnego nie zaciąga się, jeśli przedsięwzięciu nie towarzyszy zamiar osiągnięcia zysku, który umożliwi spłatę kredytu z odsetkami. Wbrew stanowisku strony skarżącej, spłata kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek nie powoduje, że sprzedaż nie miała charakteru zarobkowego. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustalenia organów, że zaciągnięto kredyt w wysokości 160.000 zł, w latach 2011-2017 spłacono raty kapitałowe w kwocie 143.000 zł i raty odsetkowe

w kwocie 48 877,90 zł, zaś łączny przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez Skarżącego i jego rodziców w latach 2011-2018 wyniósł 873.036 zł. Eksponowany

w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji element, tj. brak ustaleń organów podatkowych co do ewentualnej reinwestycji przychodów ze sprzedaży nieruchomości, pozostaje bez wpływu na prawidłowość wydanych w sprawie decyzji. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zasadniczym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa ukierunkowana na osiągnięcie zysku. W rozpoznawanej sprawie zysk został bezsprzecznie osiągnięty.

Analizując czynności podejmowane przez K. W. na przestrzeni lat 2011-2018 należy podzielić stanowisko organów podatkowych,

że wypełnione zostały wszystkie przesłanki prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte w u.p.d.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zwrócić tu należy także uwagę na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., I SA/Bd 220/20 (wprawdzie nieprawomocnym), oddalił skargę skarżącego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące obejmujące 2015 r., 2016 r. i 2017 r., przyjmując pogląd, że działania skarżącego miały charakter działalności gospodarczej.

W judykaturze akcentuje się, że dla oceny, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 563/13, LEX nr 1774463). Mając na uwadze właśnie całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną organów podatkowych,

że Skarżący dokonując w latach 2011-2018 sprzedaży nieruchomości działał jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, albowiem wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały bezspornie ustalone i przyjęte przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyroki rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

-----------------------

24