II FSK 1661/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 759/16 w sprawie ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 13 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Lu 759/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 13 czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Szczecinie podał, że trzema decyzjami z dnia 24 sierpnia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: N[...]US) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu C. Sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz koszty egzekucyjne za maj 2008r., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz koszty egzekucyjne za czerwiec 2008r. i zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. W celu wyegzekwowania ww. należności organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 1 marca 2013r. oraz 12 kwietnia 2013r., dokonał zajęcia wynagrodzenia skarżącego za pracę w C. Wskazane zawiadomienia o zajęciu doręczono pracodawcy w dniach 8 marca 2013r. oraz 18 kwietnia 2013r., natomiast odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały skarżącemu doręczone w dniach 7 marca 2013r. oraz 18 kwietnia 2013r. W odpowiedzi na wskazane zajęcia spółka, jako pracodawca poinformowała, że skarżący jest zatrudniony w spółce i pobiera wynagrodzenie w wysokości 1.600 zł, przekazaniu zaś podlegają kwoty powyżej najniższego wynagrodzenia. Z kolei zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2016r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia udziałów skarżącego w Spółce. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 29 lutego 2016r. W tym samym dniu został skarżącemu doręczony odpis tego zawiadomienia. Jednocześnie organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego L. Wydział Gospodarczy KRS w S. z wnioskiem o dokonanie w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziału.

W dniu 6 maja 2014r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek skarżącego o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego wiązał skarżący z niedopuszczalnością egzekucji związanej z faktem, że przeniesiona na niego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki nastąpiła przedwcześnie, tj. przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji wobec jej majątku oraz z przedawnieniem należności wobec Spółki. Postanowieniem z dnia 15 marca 2016r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz kosztów egzekucyjnych za maj 2008r. i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do pozostałych należności.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu braku wykazania bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki wskazał, że podstawą odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej są ostateczne decyzje przenoszące na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Ich ustalenia mogły być kwestionowane w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Natomiast wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zgłoszony na podstawie art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm. - dalej: u.p.e.a.), nie służy do podważania ustaleń ostatecznych decyzji, które są wiążące tak dla strony, jak i organów administracyjnych. Tytułem wyjaśnienia Dyrektor wskazał jednak, że w stosunku do Spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych w całości. Egzekucja z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna. Brak jest zatem podstaw do uznania, że egzekucja wobec skarżącego jest niedopuszczalna.

Odnosząc się z kolei do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki stwierdzono, że przedawnieniu nie uległy zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. Bieg terminów przedawnienia zaległości podatkowych za te miesiące był bowiem przerywany wskutek stosowania różnych środków egzekucyjnych. Natomiast w dniu 18 listopada 2013r. NUS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz za lipiec 2008r. Z tym dniem - zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) - rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. O powyższym Spółka została zawiadomiona przez uprawniony organ pismem z dnia 29 listopada 2013r., doręczonym w dniu 3 grudnia 2013r.

W złożonej na powyższe postanowienie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący zarzucił mu naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 118 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zaległości skarżącego uległy przedawnieniu;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 118 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych, w sytuacji gdy zaległości Spółki, w związku z którymi NLUS wydał decyzje o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu uległy przedawnieniu;

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z uwagi na zabezpieczenie zaległości Spółki hipotekami oraz zastawami skarbowymi, w sytuacji gdy art. 70 § 8 O.p. jest obarczony wtórną niekonstytucyjnością, co powoduje, że zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p., a więc uległy przedawnieniu;

- art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącego, która została wydana przedwcześnie w związku z faktem, że w dniu 24 sierpnia 2012r. nie toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec Spółki.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o umorzenie postępowań egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Oddalając skargę WSA w Lublinie, odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. zauważył, że od dnia 1 stycznia 2008r. właściwym dla tej spółki organem podatkowym był NUS i że ze względu na uzyskiwanie w latach 2009-2012 przychodów niższych niż równowartość 5 mln euro, od dnia 1 stycznia 2013r. organem właściwym miejscowo dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS w C.). Niemniej jednak obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ustawodawca nałożył w art. 70c O.p. na organ właściwy w sprawie tego konkretnego zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie chodzi zatem o organ, który stał się "ogólnie" właściwy miejscowo w sprawie różnych zobowiązań podatnika ze względu na miejsce zamieszkania albo adres siedziby podatnika, zgodnie z treścią art. 17 § 1 O.p. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. właściwy jest N [...] US. Ten organ podatkowy, jako wierzyciel, wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, także ten organ decyzjami z dnia 31 marca 2011r. określił wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r. Spółka przed upływem terminu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych została zatem przez właściwy organ poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

WSA w Lublinie nie podzielił również stanowiska skarżącego co do przedawnienia jego zobowiązania, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności jako osoby trzeciej, gdyż dokonane w dniu 12 kwietnia 2013r. zajęcie wynagrodzenia za pracę, było skuteczne i tym samym doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji, brak możliwości realizacji przez pracodawcę zajęcia z powodu uzyskiwania przez skarżącego wynagrodzenia w kwocie niepodlegającej zajęciu, nie ma znaczenia dla skuteczności zajęcia. Według art. 72 § 2 u.p.e.a. jest ono bowiem dokonane z chwilą doręczenia pracodawcy zawiadomienia o zajęciu i zachowuje moc również w przypadku zmiany stosunku pracy, co odnosić się może również do takiej zmiany warunków pracy, które skutkują podniesieniem wynagrodzenia ponad kwotę niepodlegającą egzekucji. Zajęcie wynagrodzenia za pracę, które nie może być realizowane ze względu na wysokość wynagrodzenia, jest skuteczne, a tym samym może przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadach określonych w art. 70 § 4 O.p. Skoro zajęcie wynagrodzenia skarżącego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, to kolejna czynność egzekucyjna dokonana w dniu 29 lutego 2016r., jaką było zajęcie udziałów skarżącego w Spółce, dokonana została przed upływem terminu przedawnienia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej i spowodowała kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zagadnienia dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze względu na przedwczesne wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, sąd pierwszej instancji zauważył, że regulacje zawarte w art. 108 O.p. normują zasady ogólne odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei art. 116 O.p., normujący zasady odpowiedzialności członków zarządu, przewiduje w § 1, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dlatego też zagadnienie wszczęcia egzekucji w stosunku do podatnika i jej bezskuteczności jako warunków wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i wszczęcia egzekucji w stosunku do osoby trzeciej zostały w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych uregulowane odmiennie, niż w odniesieniu do pozostałych osób trzecich. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, jest bowiem przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Istnienie tej przesłanki bada właściwy organ podatkowy w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu.

Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Lublinie naruszenie:

1/ art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 108 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy egzekucja wobec skarżącego była niedopuszczalna z uwagi na okoliczność, że egzekucja z majątku Spółki nie była w całości lub w części bezskuteczna,

2/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy zawiadomienia o zawieszeniu biegi terminu przedawnienia dokonał niewłaściwy organ, co spowodowało niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., mimo że zaległości skarżącego uległy przedawnieniu, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych,

3/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystarczającą okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie, w sytuacji gdy taka interpretacja jest niezgodna z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, co spowodowało niezastosowanie art. 70 § 1 O.p., mimo że zaległości Spółki uległy przedawnieniu, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych,

4/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zaległości skarżącego uległy przedawnieniu, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowań egzekucyjnych.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 9 maja 2018r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej (na bazie tych samych podstaw kasacyjnych) wskazując, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które miało spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie spełniało kryteriów wynikających z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli nie może prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie nie doszło również do przerwania tego terminu, na co wskazuje argumentacja powołanego na rozprawie uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 maja 2016r. (sygn. akt I SA/Lu 1397/15).

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która uregulowana została w Rozdziale 15 Dziale III O.p. Jedną z cech tej odpowiedzialności jest jej akcesoryjność, która skutkuje między innymi tym, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje bowiem tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.

Skarżący formując zarzuty kasacyjne podnosił, że zobowiązanie za zaległości podatkowe Spółki, które są przedmiotem prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego, wygasły wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.

Pierwszą okolicznością, która miała przemawiać za naruszeniem powyższych przepisów, było dokonanie zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe przez niewłaściwy organ. Możliwość zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uregulowana została w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustawodawca oprócz samego wszczęcia takiego postępowania, sformułował dodatkowy warunek, a mianowicie obowiązek zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Procedura zawiadomienia uregulowana została w art. 70c O.p., który obowiązek zawiadomienia podatnika nakłada na organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zdaniem skarżącego, w dacie dokonywania zawiadomienia Spółki, organem właściwym był NUS w C., zaś zawiadomienia dokonał N[...]US. Swoje stanowisko skarżący uzasadniał tym, że od dnia 1 stycznia 2013r., czyli roku w którym dokonano zawiadomienia, organem właściwym dla spółki był NUS w C. i to on powinien dokonać zawiadomienia.

W realiach rozpatrywanej sprawy, ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Nie można bowiem pominąć faktu, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r., zostały wydane przez N[...]US i to ten organ w dacie dokonywania zawiadomienia był wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym powyższych zobowiązań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z dnia 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Wprawdzie w dacie dokonywania zawiadomienia N[...]US nie prowadził już postępowania podatkowego, lecz nie można pomijać faktu, że był on wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczącym egzekucji obowiązków wynikających z wydanych przez siebie decyzji. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nadał pozostawał organem właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r., których egzekucja była przedmiotem toczących się postępowań egzekucyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a., wierzycielem jest podmiot, uprawniony do wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Konkretyzacja pojęcia wierzyciela zawarta została w art. 5 u.p.e.a., który przewiduje w § 1 pkt 1), że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w art. 2 jest w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego - właściwy do orzekania organ I instancji, z zastrzeżeniem pkt 4 (który w sprawie nie ma zastosowania). Z przepisu tego wprost wynika, że wierzycielem w takich sytuacjach jest ten sam organ, który jest właściwy do orzekania w pierwszej instancji, czyli do wydania decyzji lub postanowienia, z którego dany (dochodzony) obowiązek wynika. Właściwym organem do orzekania w sprawie zobowiązań Spółki za które odpowiedzialność ponosi skarżący, był N[...]US i to on mógł występować w postępowaniu egzekucyjnym, jako wierzyciel w zakresie egzekucji należności ze zobowiązań tych wynikających. Ustawodawca nie przyznaje funkcji wierzyciela organowi podatkowemu, który stał się właściwym dla podatnika już po wydaniu decyzji przez inny organ, oraz nie przewiduje wstąpienia w miejsce wierzyciela (organu uprawnionego do wydania decyzji w I instancji, który przestał być organem właściwym dla zobowiązanego) w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia organu właściwego o którym mowa w art. 70c O.p., nie można zawężać jedynie do organu, który jest organem właściwym w rozumieniu art. 17 § 1 O.p. z modyfikacjami wynikającymi z dalszych przepisów, w tym art. 18b O.p., normującego sytuację zmiany właściwości organu podatkowego po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że zobowiązania Spółki dotyczyły podatku od towarów i usług, zaś w przypadku tego podatku właściwość organu podatkowego wynikała z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który stanowił, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zarówno jednak w art. 17 § 1 O.p., jak i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł regulacje dotyczące organu podatkowego "właściwego dla podatnika". Natomiast w art. 70c O.p. mowa jest o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Ustawodawca wyraźnie rozróżnił te dwa rodzaje właściwości. Słusznie zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji stwierdzając, że obowiązek zawiadomienia nie jest skierowany do organu, "który stał się "ogólnie" właściwy".

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że na etapie postępowania egzekucyjnego, za organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, który ma dokonać zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., uznać należy ten organ, który posiada status wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wskazywał również na nieskuteczność samego doręczenia zawiadomienia. Jego zdaniem pismo zawierające zawiadomienie zostało odebrane przez osobę, która nie posiadała odpowiedniego pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. Stanowisko to nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione. Dla poparcia podnoszonej argumentacji, nie jest wystarczającym jedynie stwierdzenie, że osoba odbierająca korespondencję nie miała do tego upoważnienia. W aktach sprawy znajduje się bowiem prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji, na której umieszczona została między innymi pieczęć Spółki. Podkreślić należy, że w sytuacji gdy pod adresem Spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na niej ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu. Obowiązkiem osoby prawnej jest bowiem takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1665/15 – CBOSA). Dlatego też nie można uznać za uzasadnione twierdzeń skarżącego, że zawiadomienie sporządzone w oparciu o art. 70c O.p., nie zostało Spółce doręczone.

Nie może także uzasadniać skuteczności omawianych zarzutów pogląd skarżącego, że dopiero wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, a nie w sprawie popełnienia przestępstwa, uzasadnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ustosunkowując się do tego zarzutu, przywołać w pierwszej kolejności należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że do naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dochodzi, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zarazem Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, iż nie znaczy to, że postępowanie karne lub w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne (karne skarbowe), mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego.

Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o takie przestępstwo (wykroczenie), co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dodać też należy, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył i to, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika zatem, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (in personam). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o przyczynie powodującej, że zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu. Nie znajduje więc uzasadnienia pogląd skarżącego, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane jest wszczęcie fazy ad personam postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Innymi słowy, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze. Istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 557/14; z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2076/14; z dnia 28 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1303/14; z dnia 27 września 2016r. sygn. akt I FSK 676/15; z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2185/15; z dnia 9 marca 2018r., sygn. akt I FSK 856/16; z dnia 9 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 539/16 - CBOSA).

Dodać również należy – z uwagi na argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego, a to dlatego, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych powołane są one do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie do udowadniania, że postępowanie to zostało wszczęte zgodnie z prawem. Poza zakresem badania w sprawie podatkowej pozostać też musi problem ewentualnej pozorności postępowań karnoskarbowych i wykorzystywania ich jako instrumentu zapobiegającemu przedawnianiu się zobowiązań podatkowych, bowiem i ta kwestia nie może być rozstrzygana w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia podatkowego, podjętego w przewidzianych prawem warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 322/16 – CBOSA).

Bez znaczenia dla uznania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozostaje również uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w tym przepisie. Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 1667/17; z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 853/17; z dnia 23 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 329/17 – CBOSA). Okoliczność późniejszego uniewinnienia skarżącego, nie może mieć znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia", której warunkiem byłoby zakończenie postępowania karnego wyrokiem uniewinniającym. W rozpatrywanej sprawy wyrok ten ma jedynie znaczenia w kontekście dyspozycji art. 70 § 7 pkt 1 O.p., który przewiduje, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawomocne zakończenie postępowania karnego i to bez względu na jego wynik ma ten skutek, że po tym zdarzeniu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, bądź biegnie dalej.

Ostatnim argumentem podniesionym przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie w dniu 9 maja 2018r., na okoliczność, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo karno skarbowe, była wadliwość zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Wskazywał on, że zawiadomienie, nie spełniało kryteriów o których mowa w art. 70c O.p. Ze stanowiskiem takim nie można się jednak zgodzić. Z treści zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013r. wyraźnie wynika, że zostało w dniu 18 listopada 2013r. wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz lipiec 2008r. W zawiadomieniu tym zawarto również informację, że od dnia wszczęcia postępowania, zawieszeniu uległ termin przedawnienia tych zobowiązań. Z zawiadomienia tego jednoznacznie wynika, że podatnik został poinformowany, iż zostało wszczęte postępowania karne w zakresie konkretnych zobowiązań podatkowych w związku z ich niewykonaniem oraz skutkach, jakie czynność ta wywołuje.

Prawidłowość dokonanego zawiadomienie nie budzi wobec powyższego wątpliwości, które legły u podstaw pytania prawnego skierowanego postanowieniem z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt I FSK 657/16 – CBOSA do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości dotyczyły zagadnienia, czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie w zawiadomieniu wskazano dodatkowo, że w odniesieniu do podanych tam zobowiązań, wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z ich niewykonaniem. Nie ograniczało się ono zatem jedynie do podania ogólnej informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na podstawę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z tych też powodów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA w Lublinie stwierdził, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o wyżej wskazany przepis. Na marginesie należy jedynie zaznaczyć, że samo uznanie, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe o czym podatnik został zawiadomiony nie oznacza, że na dzień wydania wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r., nie uległy przedawnieniu. Sąd kasacyjny kontroli poddaje bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, który wydany został w oparciu o określony stan faktyczny i prawny. W dacie wydania wyroku przez WSA w Lublinie, przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia istniała, gdyż postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone. Okoliczność zaś, czy po rozpoczęciu biegu tego terminu, związanym z prawomocnym zakończeniem postępowania karnego, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, może nastąpić w odrębnym postępowaniu, którego inicjatorem może być również skarżący.

W związku z powyższym WSA w Lublinie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, gdyż nie dostrzegł naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., co miało skutkować bezzasadną odmową zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i odmową umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Prawidłowo natomiast sąd pierwszej instancji ustalił, że w sprawie bieg terminu przedawnienia wobec należności Spółki został zawieszony i tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co skutkowało właściwym zastosowaniem w sprawie art. 151 p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zarzucił również naruszenie art. 70 § 4 O.p., gdyż jego zdaniem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do Spółki, w związku z zastosowaniem środków egzekucyjnych. Znajduje to jego zdaniem oparcie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1397/15. Postępowanie to dotyczyło odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki. Zgodzić należy się ze skarżącym, że faktycznie w przytoczonym wyroku zawarty został pogląd, że postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki m.in. za zobowiązania podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008r., zostało umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 września 2011r.

Zgodzić się także należy z twierdzeniami skarżącego, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. (por. uchwałę NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 – CBOSA). Niemniej jednak podstawą oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji, była okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wobec Spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie zaś przerwanie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jak wynika z wcześniejszej części uzasadnienia, stanowisko sądu pierwszej instancji uznane zostało za prawidłowe. Dlatego też nawet uznanie, że stosowane środki egzekucyjne nie spowodowały przerwania biegu przedawnieniu, nie może wpływać na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Nie można również pominąć faktu, że okoliczność ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego i stanowisko wyrażone w tym innym postępowanie będzie wiążące dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii, jeżeli zostanie ona wywołana w odrębnym postępowaniu.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 108 § 4 O.p., który stanowił, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że przepis ten dotyczy również sytuacji określonej w art. 116 O.p. Za błędny uznać w związku z tym należy pogląd WSA w Lublinie, że wszczęcie egzekucji w stosunku do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p., została odmiennie uregulowana w stosunku do osób ponoszących odpowiedzialność na podstawie pozostałych przepisów normujących tę odpowiedzialność. Pogląd ten sąd pierwszej instancji wywiódł z faktu, że w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca zawarł warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu od uprzedniego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Wprawdzie faktycznie warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych, jest uprzednie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Niemniej jednak, czym innym jest samo postępowanie, którego wynikiem jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, czym innym natomiast wszczęcie egzekucji w stosunku do takiej osoby. Treść przepisu art. 108 § 4 O.p. jest sformułowana w sposób jasny i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Biorąc pod uwagę datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego, przepis ten nie przewidywał żadnych wyjątków w jego stosowaniu (wyjątki pojawiły się dopiero z dniem 1 stycznia 2016r.). Również w art. 116 O.p. brak jest zapisów wskazujących na wyłączenie stosowania art. 108 § 4 O.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Podnieść także należy, że z uwagi na systemowy i bezwzględnie wiążący w każdym wypadku charakter odpowiedzialności osób trzecich, art. 108 § 4 O.p. dotyczy wszelkich należności, o jakich mowa w art. 107 O.p. i każdej kategorii osób trzecich. Określa on możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na jakikolwiek podmiot, który ponosi odpowiedzialność, jako osoba trzecia. Wynika z niego jednoznacznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, iż bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie jest jak najbardziej racjonalne, gdyż istotą instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest ponoszenie takiej odpowiedzialności tylko wówczas, gdy niemożliwe jest ściągnięcie zaległości od podatnika. Dlatego też nie jest uzasadnione stanowisko, że przy odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, organ przed wszczęciem egzekucji nie powinien badać, czy egzekucja wobec spółki jest w całości lub w części bezskuteczna. Nie sposób bowiem wykluczyć sytuacji, gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p., spółka uzyska majątek z którego można skutecznie prowadzić egzekucję, która doprowadzi do zaspokojenia zaległości podatkowej podatnika.

Pomimo uznania argumentacji WSA w Lublinie za nieprawidłową w tej części, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w toku postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, badana była okoliczność bezskuteczności egzekucji. Jest to bowiem niezbędny warunek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. Organ podatkowy wszczynając egzekucję w stosunku do skarżącego dysponował zatem dowodem, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Skarżący nie wykazał natomiast, że po wydaniu decyzji o jego odpowiedzialności, istnieje jakikolwiek majątek Spółki, z którego można pokryć zaległość podatkową. Również z akt sprawy nie wynika, aby organ podatkowy informację taką posiadał i pomimo tego wszczął egzekucję. Wskazać przy tym należy, że bezskuteczność egzekucji jest okolicznością obiektywną oznaczającą, że podatnik nie posiada majątku, z którego mogą być zaspokojone zaległości podatkowe.

Zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p. w realiach rozpatrywanej sprawy mógłby odnieść skutek jedynie wówczas, gdyby skarżący wykazał, że po orzeczeniu o jego odpowiedzialności, Spółka uzyskała majątek z którego organ mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Organ podatkowy przed skierowaniem do egzekucji należności wynikających z odpowiedzialności członka zarządu, powinien zbadać, czy można wszcząć w stosunku do spółki skuteczną egzekucję. Skoro jednak egzekucja wobec skarżącego została wszczęta, to oznacza to, że organ podatkowy uznał, iż w okresie od wydania decyzji o odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, do momentu złożenia wniosku o egzekucję, stan majątkowy Spółki nie uległ zmianie w zakresie pozwalającym na egzekucję zaległości podatkowych za które odpowiedzialność ponosi skarżący. Organ podatkowy nie ma przy tym podstaw do wydawania jakiekolwiek aktu, w którym okoliczność tę stwierdza. Podania takiej informacji nie przewiduje również art. 27 u.p.e.a., który określa elementy składowe tytułu wykonawczego. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie posiada możliwości kwestionowania stanowiska organu podatkowego, który kierując do egzekucji administracyjnej decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, w konsekwencji przyjmuje, że egzekucja wobec podatnika okazała się bezskuteczna. Może on bowiem wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Za daleko idące należałoby natomiast uznać w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, zobowiązanie organu podatkowego przed wszczęciem egzekucji należności, do ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki, skoro okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec takiego podmiotu, była przedmiotem badania w oparciu o art. 116 § 1 O.p., dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu. Stwierdzono w nim bezskuteczność egzekucji, czyli zupełnie niezasadne i zbędnie generujące koszty egzekucyjne byłoby prowadzenie kolejnych postępowań egzekucyjnych, jeżeli organ nie posiada informacji, że istnieje majątek spółki, z którego można pokryć zaległości podatkowe.

Pomimo zatem błędnego uzasadnienia, że art. 108 § 4 O.p. nie ma zastosowania w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p., uchybienie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że bezskuteczność egzekucji została stwierdzona w toku postępowania o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej. Skarżący nie wykazał zaś, że pomiędzy wydaniem tego orzeczenia a wszczęciem w stosunku do niego egzekucji, Spółka uzyskała majątek, który pozwalał na zaspokojenie zaległości podatkowej.

Ostatni z podniesionych zarzutów, dotyczył naruszenia art. 118 § 2 O.p., w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ocenie skarżącego w sprawie doszło do przedawnienia jego zobowiązania, gdyż dokonane zajęcie wynagrodzenia, które zdaniem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji miało doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia, było nieskuteczne.

Jak wynika z art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Decyzja o odpowiedzialności skarżącego, została mu doręczona w 2012r., w związku z tym termin przedawnienia jego zobowiązania upływał 31 grudnia 2015r. Następnie w marcu i kwietniu 2013r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę skarżącego. Zastosowanie tego środka nie doprowadziło jednak do wyegzekwowania żadnych należności, gdyż skarżący uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości podlegającej ochronie przed zajęciem. Kolejny środek egzekucyjny zastosowany został w lutym 2016r. Zdaniem skarżącego, z uwagi na bezskuteczność zastosowanego środka z 2013r., nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania o czym stanowi art. 70 § 4 O.p., który w sprawie ma odpowiednie zastosowanie z uwagi na treść art. 118 § 2 O.p.

Stanowisko skarżącego nie jest zasadne. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przez zastosowanie środka egzekucyjnego, w myśl art. 1a pkt 12 u.p.e.a. rozumie się, w postępowaniu administracyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń emerytalno-rentowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z papierów wartościowych, z weksla, z praw autorskich, z udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, ruchomości i nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie, zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, był zatem uprawniony.

Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ustawodawca jasno sprecyzował w art. 70 § 4 O.p., że dla przerwania biegu terminu przedawnienia wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego, a nie skuteczność jego zastosowania (por. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 2063/09; z dnia 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2296/14; z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 901/15 – CBOSA). Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać zastosowanie środka egzekucyjnego z warunkiem jego skuteczności, dałby temu wyraz w treści przepisu. Tymczasem w art. 70 § 4 O.p. mowa jest jedynie o "zastosowaniu środka egzekucyjnego", nie zaś "skutecznym zastosowaniu środka egzekucyjnego". Stanowisko WSA w Lublinie, że nie jest konieczna realizacja zajętego wynagrodzenia za pracę do przerwania biegu przedawnienia, jest wobec powyższego prawidłowe. Słusznie sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 871 Kodeksu pracy ogranicza wykonywanie zajęcia, zaś nie pociąga za sobą jego niedopuszczalności, ponieważ nie zastrzeżono w nim, że wynagrodzenie nie może być zajęte, lecz że w pewnej części jest ono wolne od potrąceń.

Skarżący nie kwestionował przy tym prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego z wynagrodzenia za pracę. Nie ma wobec powyższego podstaw do kwestionowania tego zajęcia, jako naruszającego prawo. Skarżący przyznał również, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia. Ziściły się wobec powyższego przesłanki przewidziane w art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego o którym mowa w art. 118 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż wyrok WSA w Lublinie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.