II FSK 1637/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2722/14 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną prze M. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z uzasadnienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 29 października 2013 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.298.291 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził nieprawidłowości w zakresie nie ujęcia w złożonym zeznaniu PIT-36 dochodu uzyskanego z niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 16 czerwca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3.266.470 zł. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia przedawnienia, z uwagi na fakt, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych dotyczy 2007 r. Wskazał, że pismem z 14 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do skarżącego w oparciu o przepis art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, że z dniem 30 września 3013 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 4 listopada 2013 r. W związku z powyższym, nastąpiło zawieszenie biegu pięcioletniego terminu.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił m.in. naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 115 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 Nr 83 poz. 930 ze zm., dalej k.k.s.) oraz art. 305 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. 1997 Nr 89 poz. 555 ze zm., dalej k.p.k.) poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie związanej z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, o czym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 14 października 2013 r. Z akt sprawy wynika, że pismo to zostało doręczone skarżącemu w dniu 4 listopada 2013 r.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za niekonstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sprzed i po nowelizacji nie różni się w sposób istotny pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej .

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co sugeruje skarżący, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 5, art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do niewłaściwego zastosowania polegającego na zastosowaniu normy prawnej z niej wynikającej,

- art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 115 k.k.s. oraz art. 305 § 4 k.p.k. poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania w sprawie, w której termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w sprawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 115 k.k.s. oraz art. 305 § 4 k.p.k. poprzez ustalenie, że w kontrolowanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w oparciu o dowód sprzeczny z prawem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę prawną informowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w fazie in rem.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach. Pierwszą z nich jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Drugą podstawę stanowi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania. Jednakże treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuty odnoszą się do błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca została wydana z bez naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Upływ terminu przedawnienia jeśli nie wystąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu, nastąpiłby 31 grudnia 2013 r. Jak wynika z akt wszczęte zostało postępowania karnego skarbowe nastąpiło 30 września 2013 r., o którym skarżący został powiadomiony 4 listopada 2013 r. Do wszczęcia postępowania karnego doszło więc przed upływem przedawnienia.

W orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k. i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym.

Wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest sporne, że w sprawie postawienie zarzutów skarżącemu nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Jednakże, zdaniem Sądu kasacyjnego, wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób nie budzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadnienie wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 odnosi się właśnie do fazy postępowania in rem. Wnioski co do stanowiska Trybunału w tym względzie nie budzą wątpliwości, jako dopuszczające możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze nie spersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno- skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Przykładowe okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Jak już wcześniej wskazano do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Jak wyżej wskazano Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucja art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).