II FSK 1581/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/11 w sprawie ze skargi J.S. i G.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz G.S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., I SA/Gd 1244/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wójt Gminy L. decyzją z dnia 4 lutego 2011 r. ustalił dla G. S. i J. S. łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2011 w wysokości 1.162 zł. W uzasadnieniu podano, że podatek rolny ustalono w wysokości 3 zł, zaś podatek od nieruchomości w kwocie 1.158 zł. Odnośnie podatku od nieruchomości jako podstawę opodatkowania wskazano: dom letniskowy o pow. 133,74 m2 oraz grunty letniskowe o pow. 767 m2.

Podatnicy wnieśli odwołanie od powyższej decyzji Wójta Gminy L. w zakresie wymiaru podatku od domu. W ich ocenie prawidłowy wymiar tego podatku powinien wynosić kwotę 85,60 zł, stanowiącą iloczyn powierzchni budynku i stawki przeznaczonej do opodatkowania budynków mieszkalnych (0,64 zł), a nie jak przyjął organ podatkowy stawki dla budynków pozostałych (6,60 zł). W odwołaniu podatnicy zawarli nadto wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia rozpatrywania przez Starostę S. ich wniosku o sprostowanie oczywistej omyłki w ewidencji gruntów i budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości, ewidencja gruntów i budynków jest podstawą do wymiaru tych podatków, a na konieczność ustalenia charakteru gruntu i budynku na potrzeby opodatkowania w oparciu o dane z ewidencji gruntów wskazują bezpośrednio art. 1a ust. 3 i art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), gdzie wymienia się ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Wskazano też, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.),dalej jako "p.g.k.", podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych będzie możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek oznaczony zostanie jako mieszkalny. W tej sprawie budynek stanowiący własność odwołujących oznaczony został w ewidencji jako "inne niemieszkalne", stosownie do § 65 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.). Tym samym budynek ten nie może zostać opodatkowany jako budynek mieszkalny. Organ odwoławczy stwierdził też, że nie jest dopuszczalne w toku postępowania podatkowego prowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy budynek jest wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właścicieli. Podważenie danych zawartych w ewidencji bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Błędy w postępowaniu dotyczącym zmian w ewidencji gruntów i budynków nie mają wpływu na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Znaczenie dla sprawy ma tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa przez: brak zrozumienia i niestosowanie podstawowej zasady prawa podatkowego – jego autonomiczności w stosunku do innych dziedzin prawa; niewłaściwą interpretację i niestosowanie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p."; niewłaściwą interpretację art. 1a i 5 u.p.o.l.; niewłaściwą interpretację art. 21 i 26 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne; brak ustalenia stanu faktycznego, co do wykorzystywania przez skarżących spornego budynku dla zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, co stanowi rażące naruszenie art. 122 i art. 187 O.p.; niewłaściwą interpretację przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a w szczególności załącznika do tej ustawy i art. 3 pkt 1, 2 i 2a; bezkrytyczne akceptowanie przez organy podatkowe naruszeń prawa przez Starostę S., który niewłaściwie interpretuje przepisy ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne i wprowadza do ewidencji gruntów i budynków informacje niezgodne z tym prawem oraz ze stanem faktycznym; prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i niestosowanie art. 139 oraz częściowe tylko stosowanie art. 140 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istotą sporu jest zagadnienie, do której kategorii budynków w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy zaliczyć, stanowiący własność skarżących budynek. Skarżący podnieśli, że zawarte w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. odesłanie do ewidencji gruntów i budynków w zakresie gruntów nie jest przez nich kwestionowane. Jednakże, na gruncie tego przepisu, nie jest uprawniona teza jakoby ta ewidencja dotyczyła także budynków. W ocenie strony, według prawa geodezyjnego i kartograficznego budynek letniskowy jest jednoznacznie budynkiem mieszkalnym. Skarżący zwrócili uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z 22.09.2011 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 276/11, którym uchylona została odmowa sprostowania oczywistej omyłki w kartotece budynku stanowiącego własność skarżących. Skarżący, wskazując na wyniki wykładni językowej i celowościowej mających zastosowanie w sprawie przepisów wywiedli, że stanowiący ich własność budynek jest budynkiem mieszkalnym. W ocenie strony kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie się mieścił w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych (nie -rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, iż sam fakt, że z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżący jest współwłaścicielem działki oznaczonej symbolem Bi - inne tereny zabudowane, zabudowanej budynkiem, którego funkcję określono jako inny budynek niemieszkalny, wbrew stanowisku strony przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W ocenie składu orzekającego w sprawie w świetle art. 21 ust. 1 p.g.k. nie sposób było pominąć zapisów odnoszących się do budynku, ujawnionych w tejże ewidencji. Wypis z ewidencji, o której mowa, jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Sąd wskazał, iż organy podatkowe orzekając w sprawie wymiaru podatku, nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaakcentował, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Jeżeli skarżący kwestionuje zawarte tam dane, najpierw powinien wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, a następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ewidencja ta "jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji". Uznano zatem, że czynienie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy co do statusu gruntu lub obiektu jest możliwe dopiero wówczas, gdy ewidencja gruntów i budynków z danego roku nie zawiera stosownych danych. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 276/11 wyjaśniono, że dopiero ewentualne zmiany w zapisach ewidencji gruntów i budynków, dokonane przez właściwy organ wskutek powołanego wyroku, mogą być uwzględnione w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Ponadto Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł G. S. domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia (tak w skardze kasacyjnej- uwaga Sądu) w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) naruszenie art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez błędną wykładnię;

2) naruszenie art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 O.p. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych;

4) nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu skargi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.;

5) pominięcie przy rozpatrywaniu skargi art. 2, art.32, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie przedmiotu opodatkowania jest związany zapisem zawartym w rejestrze budynków ewidencji gruntów i budynków i nie zauważył, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 3 pkt 1-8 zakres stosowania ewidencji został jednoznacznie zawężony do gruntów. Przyjęcie, wbrew art. 217 Konstytucji, że ewidencja gruntów i budynków jest "aktem prawnym" nadrzędnym nad ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, poszukiwanie w ewidencji definicji podatkowej budynku mieszkalnego jest w ocenie strony rażącym naruszeniem prawa, ustawy i Konstytucji. Ponadto skarżący wskazał, iż doszło do naruszenia art. 194 § 3 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niezrozumieniu treści i znaczenia przepisu przy opodatkowaniu budynków lub ich części. Jeżeli będzie dokonane zaktualizowanie lub sprostowanie zapisów w rejestrze budynku w Ewidencji to podatek zostanie "automatycznie" naliczony według stawki preferencyjnej i wówczas korzystanie z zapisu art. 194 § 3 O.p. nie będzie potrzebne. Końcowo podniesiono, iż naruszenie zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej (w szczególności art. 121 § 1 i art. 122) pozbawiło prowadzone postępowanie cech obiektywizmu.

Na rozprawie skarżący podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko, składając głos do protokołu wraz z załącznikami na poparcie wskazanych w nim argumentów. Wyjaśnił, że ostatecznie w wyniku jego działania zapisy w ewidencji gruntów zostały zmienione i obecnie odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, a w uzasadnieniu decyzji jednoznacznie wskazano, że zapisy przed zmianą od początku nie były zgodne ze stanem faktycznym.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie wziął także udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne, a sformułowane w niej wnioski i zarzuty nie w pełni odpowiadają wymogom określonym dla skargi kasacyjnej i są niestaranne. Formułując wnioski co do żądanego rozstrzygnięcia strona skarżąca domagała się uchylenia postanowienia (choć skarżony, jak wynika z wcześniejszego fragmentu skargi jest niewątpliwie wyrok), ponadto nie wskazuje, czego oprócz uchylenia się domaga (przekazania sprawy do ponownego rozpoznania czy też orzeczenia co do istoty sprawy). Także formułując zarzuty wskazuje, że "zaskarżonemu postanowieniu" zarzuca naruszenie określonych przepisów. Zarzutów nie przypisano ponadto do konkretnej podstawy kasacyjnej, a także wskazywano na formę ich naruszenia nieznaną ustawie (nieuwzględnienie przy rozpoznaniu czy też pominięcie). Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania – art.194 § 3,art.121, art.122, art.124 i art.125 O.p., a zatem przepisów regulujących postępowanie podatkowe i adresowanych do organów podatkowych, strona skarżąca nie powiązała ich z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Mając jednakże na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 1,poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te ocenił. Uznał również, że wady skargi kasacyjnej nie powinny skutkować jej odrzuceniem.

Istota sporu w tej sprawie koncentruje się na znaczeniu zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania budynku stanowiącego własność skarżącego i jego małżonki podatkiem od nieruchomości. Skarżący podważa bowiem zarówno zasadę, przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że zapisy w tej ewidencji są podstawą ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania, jak i przyjęcie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że prawidłowości zapisów w ewidencji nie można kwestionować. Mimo podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych i naruszenia prawa materialnego, sposób ich postawienia wymaga w pierwszej kolejności oceny zarzutu błędnej wykładni art.21 ust.1 p.g.k.

Zgodnie z powołanym przepisem podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m.in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art.20 ust.1 pkt 2 p.g.k.).

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na konstrukcję podatku składają się podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka. Przez podmiot opodatkowania rozumie się podmioty stosunku podatkowoprawnego, a więc osobę, na którą został nałożony obowiązek podatkowy (podatnika). Przedmiot podatku to taka część stanu faktycznego określonego w hipotezie normy podatkowoprawnej, która określa nie tylko sposób zachowania się podmiotu opodatkowania, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego. Podstawa opodatkowania oznacza ilościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania, określone w jednostkach pieniężnych bądź innych jednostkach miary. Stawka opodatkowania to ilościowe określenie wysokości podatku w zależności od podstawy opodatkowania (stosunek między wysokością obciążenia podatkowego a wielkością podstawy opodatkowania). Stawki mogą być wyrażone kwotowo (jako ilość jednostek pieniężnych, jakie należy zapłacić) bądź procentowo (jako procentowa relacja między wysokością podatku a wielkością podstawy opodatkowania). Stawka opodatkowania ma zatem wpływ na wysokość (wymiar) podatku.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są budynki, są zróżnicowane w zależności od funkcji budynku. Funkcja budynku ma w związku z tym wpływ na określenie wysokości podatku, skoro podatek stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są jego przeznaczenie i funkcje użytkowe. Dane z tej ewidencji co do zasady mogą zatem stanowić podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania, jakim jest budynek. Nie ma zatem racji skarżący wywodząc, że w związku z użyciem w art.21 ust.1 p.g.k. wyrażenia "wymiar podatku" dane z ewidencji mogą mieć znaczenie tylko co do ustalenia powierzchni budynku. Organ podatkowy obowiązany jest zatem odwołać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego.

Nie budzi wątpliwości ani w piśmiennictwie, ani w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art.194 § 1 O.p.(por. E.Stefańska, Komentarz do art.21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i powołane tam orzecznictwo, z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art.194 § 3 O.p. znajduje się w Dziale IV (Postępowanie podatkowe), Rozdziale 11 (Dowody) tej ustawy. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009r., II FSK 1475/07 i z dnia 14 września 2010r., II FSK 1014/10, a także z dnia 11 września 2007r., II FSK 958/06, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sprawie skarżący wykazywał, że już w toku postępowania podatkowego czynił starania o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornego budynku (starania te doprowadziły zresztą ostatecznie do zmiany wpisu, choć już po zakończeniu postępowania podatkowego i po wydaniu zaskarżonego wyroku). Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Uznały one jednakże ze zbędne, a nawet niedopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia spornego budynku. Opierając się na zapisach w ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie zauważyły jednakże sprzeczności między przyjętym przez nie opisem budynku podlegającego opodatkowaniu a zapisem w ewidencji. Za przedmiot opodatkowania przyjęto w decyzjach budynek letniskowy. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowi budynek mieszkalny (Dz.U. Nr 112,poz. 1316 ze zm.). Zgodnie z tą klasyfikacją do budynków mieszkalnych zalicza się go również na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242,poz. 1622). Ta ostatnia klasyfikacja ma natomiast znaczenie dla przyjętego z uwagi na podstawowe funkcje wskazywanego w ewidencji gruntów i budynków rodzaju budynku (§ 65 ust.1 i ust.2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków -Dz.U. Nr 38,poz. 454 ze zm.). Rozbieżność między przyjętym przez organy podatkowe opisem budynku a danymi z ewidencji gruntów i budynków niewątpliwie wymagała wyjaśnienia. Tymczasem stanowisko organów o niedopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciw danym z ewidencji gruntów i budynków zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że powołanie się na dowód przeciwny możliwe jest, gdy dokonane zostaną zmiany w ewidencji. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zinterpretował art.194 § 3 O.p., uznając w istocie, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym niż podatkowe postępowaniu. Tymczasem, jak wskazano wyżej, powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art.180 O.p.). Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Zasadnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.194 § 3 O.p. Uchybienie to, do którego doszło w postępowaniu podatkowym, winno spowodować uchylenie decyzji przez Sąd pierwszej instancji stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z póżn.zm.), dalej jako "p.p.s.a.".

Zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku powodowało, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Uchybienie to, jako mogące mieć znaczący wpływ na wynik sprawy winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty procesowe- naruszenia art.121,124 i art.125 O.p. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniła, na czym polegało nieprzestrzeganie tych przepisów, ani też nie wykazała, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Powołując się na naruszenia, o których mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a., strona składająca skargę kasacyjną winna natomiast wykazać, że gdyby do wskazanych uchybień nie doszło, wynik sprawy byłby inny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art.5 ust.1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Strona skarżąca nie wskazała formy tego naruszenia, przewidzianej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten zawiera ponadto upoważnienie dla rady gminy do stanowienia stawek podatku od nieruchomości, określając maksymalną wysokość stawek. Naruszenie tego przepisu mogłoby nastąpić w przypadku podjęcia uchwały przez organ inny niż w nim wskazany bądź określenie w uchwale stawek wyższych od maksymalnych. Nie jest nim natomiast przyjęcie do opodatkowania stawki właściwej dla budynków pozostałych.

Sąd nie naruszył także powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego jak podmiot, przedmiot i stawki opodatkowania zostały w tym przypadku określone ustawą, stosownie do art.217 ustawy zasadniczej. Nie ma także potrzeby odwoływania się bezpośrednio do przepisów Konstytucji, gdy wadliwość decyzji czy wyroku wynika z naruszenia przepisów ustaw, stanowiących konkretyzację zasad konstytucyjnych.

Z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art.194 § 3 i art.122 O.p. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, stosownie do art.185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust.1 pkt 1 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).