II FSK 153/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia NSA, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 323/21 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 czerwca 2021 r., nr 1601-IOV-3.4102.19.2021 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J. P. kwotę 1157 (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 29 września 2021 r. sygn. akt. I SA/Op 323/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 11 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 96.350 zł. Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres do doręczeń, wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej (dalej: CRP KEP). Po dwukrotnym awizowaniu (12 i 22 lutego 2021 r.) przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy nadawcy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie. W konsekwencji, decyzję organu pierwszej instancji pozostawiono w aktach sprawy i uznano za doręczoną stronie 26 lutego 2021 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.").

2.2. Pismem z 19 kwietnia 2021 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, podnosząc, że organ podatkowy pierwszej instancji skierował ww. decyzję na adres prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, tj. w sposób, do którego nie znajduje zastosowania regulacja art. 150 § 1-4 o.p., wskutek czego, wobec braku podjęcia przesyłki przez stronę, decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że w aktach sprawy brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że strona wskazała adres do doręczeń w kraju.

2.3. Nie podzielając powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie z 2 czerwca 2021 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów regulujących zasady doręczania pism osobom fizycznym, tj. art. 144 § 1 pkt 1 i art. 148 § 1 i 2 o.p., wskazał także na art. 150 o.p., przewidujący przesłanki przyjęcia fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. Zaznaczył, że zgodnie z art. 146 § 1 o.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia tego obowiązku, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Następnie organ, wskazując na treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 - dalej: u.z.e.i.p.p.), podkreślił, że podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Organ odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, jakoby przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję skierowano na niewłaściwy adres. Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca, działając od września 2014 r. pod firmą J. , zgłosiła w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) z dniem 7 września 2017 r. adres do korespondencji: T.[...] (w miejsce poprzedniego adresu do korespondencji: ul. K. [...]), co potwierdzają dane zgromadzone w CRP KEP. Oznacza to, że ten właśnie adres obowiązywał organy podatkowe przy doręczaniu stronie korespondencji. Tym samym, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo doręczył stronie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszelkie pisma na adres: T. [...]. Z kolei strona nie wskazała w toku tego postępowania innego, niż wyżej wskazany, adresu do doręczeń (działając w trybie art. 146 § 1 o.p.), jak również nie kwestionowała skuteczności oraz prawidłowości doręczania pism, które odbierała pod tym adresem osobiście (np. postanowienie z 23.09.2019 r.) lub poprzez pełnoletniego domownika (np. postanowienie z 24.12.2019 r.). Organ odwoławczy, odniósł się również do zarzutu, że wskazany adres: T.[...] jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku nie stosuje się przepisów art. 150 § 1-4 o.p., stwierdził, że okoliczność ta nie ma decydującego znaczenia przy ocenie skuteczności doręczenia przedmiotowej decyzji, skoro strona ten właśnie adres wskazała jako właściwy do doręczeń. W konsekwencji, w przypadku braku podjęcia przez nią pism skierowanych na ten adres w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a zatem także w przypadku dotyczącym decyzji Naczelnika z 11 lutego 2021 r. zastosowanie miał art. 150 § 4 o.p. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przedmiotową decyzję pozostawiono 12 lutego 2021 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w Paczkowie, a następnie powtórnie awizowano 22 lutego 2021 r. Ostatecznie decyzję zwrócono do nadawcy 1 marca 2021 r. z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Oznacza to, że wymogi uznania przesyłki za doręczoną określone w art. 150 o.p. zostały spełnione, a co za tym idzie - organ I instancji prawidłowo uznał, że skutek doręczenia, w myśl art. 150 § 4 o.p., nastąpił 26 lutego 2021 r. Organ stwierdził, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Zgodnie z treścią art. 223 o.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W rozpatrywanej sprawie, wobec doręczenia stronie decyzji wymiarowej 26 lutego 2021 r., termin ten upływał 12 marca 2021 r., natomiast środek zaskarżenia został wniesiony 19 kwietnia 2021 r.

3.1. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania podniósł zarzuty naruszenia: art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 1 o.p. poprzez uznanie, że adres prowadzenia działalności gospodarczej jest adresem wskazanym przez skarżącą do doręczeń, podczas gdy: 1) skarżąca nie wskazała tego adresu jako do doręczeń w kraju; 2) adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG; 3) ustawa z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik skarżącej argumentował, że w myśl art. 150 § 1 i art. 148 § 1 o.p. doręczenie zastępcze może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy przesyłka została wysłana na jeden z dwóch ww. adresów, tj. adres zamieszkania albo wskazany przez stronę postępowania jako adres do doręczeń w kraju. Kwestionując skuteczność doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej na adres korespondencyjny zgłoszony w CEIDG pełnomocnik podkreślał, że przewidziana w art. 148 § 1 o.p. możliwość wyboru adresu do doręczeń w kraju wynika z woli samej strony, kompetencja ta natomiast nie leży po stronie organu podatkowego. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji zobowiązany był do doręczania pism na adres zamieszkania strony, tj. ul. K. [...], ponieważ w aktach sprawy brak jest dokumentu, z którego wynikałoby, że strona wskazała organom adres do doręczeń w kraju. Pełnomocnik podniósł również, że ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie daje podstawy prawnej do wskazywania adresu do doręczeń w kraju, zatem każdy akt wydany na podstawie tej ustawy nie może stanowić o wskazaniu adresu do doręczeń, gdyż przekraczałoby to delegację ustawową. W dodatku, w CEIDG (do którego odsyła art. 9 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy, na który powołują się organy podatkowe), nie wskazuje się adresu do doręczeń w kraju, tylko adres do doręczeń, są to więc dwa różne adresy, a zrównanie tych pojęć ze sobą mogłoby nastąpić tylko w przypadku naruszenia zakazu wykładni synonimicznej. Organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika, niezasadnie utożsamiają więc "adres do doręczeń w kraju", o którym mowa w Ordynacji podatkowej, z "adresem do doręczeń", o którym mowa w CEIDG. Za pozostający bez znaczenia pełnomocnik uznał przy tym argument organu, że strona odbierała pod adresem w T. także inne pisma w sprawie, a zatem powinna spodziewać się, że organy podatkowe na ten adres będą jej wysyłały również inne pisma. Według pełnomocnika, organy podatkowe miały obowiązek wysyłania pism na adres miejsca zamieszkania, albo adres do doręczeń o ile zostanie wskazany przez stronę, a nie na jakikolwiek adres, pod którym strona niekiedy odbiera korespondencję. Natomiast dobra wiara skarżącej i odbiór kilku przesyłek pod adresem w T. nie mógł modyfikować przepisów powszechnie obowiązujących i prowadzić do sytuacji, gdzie organy podatkowe będą wysyłać pisma na błędne adresy. Odbiór pism przez skarżącą pod adresem w T. należy, w ocenie pełnomocnika, utożsamić z doręczeniem na podstawie art. 148 § 3 o.p., tj. pod adresem gdzie się adresata zastanie, a nie z jakąś cyt.: "przedziwną" dorozumianą formą zawiadomienia organu podatkowego o adresie do doręczeń innym niż adres zamieszkania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd meriti odniósł się do zarzutów związanych z miejscem doręczenia i stwierdził , że podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju, co wynika z art. 148 § 1 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy mógł skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism. Z przepisu nie wynika hierarchia miejsc doręczania pism, w szczególności nie można stwierdzić, że znając adres miejsca zamieszkania oraz adres do doręczeń (adres korespondencyjny) organ powinien wybierać adres miejsca zamieszkania. To strona postępowania ma prawo wyboru, na jaki adres będą doręczane pisma, jednakże wskazując adres do doręczeń (adres do korespondencji) strona musi liczyć się z tym, że pisma będą doręczane jej na ten adres. Sąd zwrócił uwagę, że kwestia doręczeń pism przez organy podatkowe na adres dla doręczeń przedsiębiorcy ujawniony w CEIDG była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/18, WSA w Gliwicach z 9 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 386/20 i WSA w Bydgoszczy z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SAB/Bd 6/20. W orzeczeniach tych sądy wyrażały pogląd, że adres do korespondencji podawany w CEiDG w związku z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej zgłaszanej w CEiDG nie może automatycznie stać się adresem do doręczeń wszelkich pism, w rozumieniu art. 148 § 1 op. W wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/18 sąd zwrócił uwagę, że adres do doręczeń zgłoszony w CEiDG jest adresem do doręczeń "przedsiębiorcy". Nie jest więc to adres do doręczeń osoby fizycznej, rozpoznawany w takim charakterze we wszelkich systemach ewidencyjnych organów administracji publicznej, z opcją wykorzystywania tego adresu także do doręczeń pism nie związanych z działalnością gospodarczą i statusem przedsiębiorcy. Przedsiębiorca podając adres do doręczeń w CEiDG czyni to w intencji doręczania na ten adres pism związanych z jego statusem jako przedsiębiorcy. Nie jest to uniwersalny adres do doręczeń osoby fizycznej, dotyczący także pism związanych ze sprawami tej osoby, które nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd zauważył, że we wskazanych wyżej orzeczeniach za niedopuszczalne uznaje się traktowanie adresu w CEiDG jako uniwersalnego adresu do doręczeń, wykraczającego poza zakres działalności gospodarczej, niemniej jednak wyraźnie się również podkreśla, że organy podatkowe są uprawnione do posługiwania się ujawnionymi w takich ewidencjach danymi adresowymi w postępowaniach, które pozostają w sferze działalności przedsiębiorcy. Tym samym jeżeli dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością wszczynane jest i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc jest podatnikiem, organ podatkowy jest uprawniony do posługiwania się danymi z ewidencji, której taka działalność podlega. Akceptując poglądy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach, sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącej, że u.z.e.i.p.p. nie przewiduje podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a u.z.e.i.p.p., rejestr CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych, co oznacza, że organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, z którą zintegrowany jest system CEIDG. Obowiązujące przepisy dopuszczały możliwość korzystania przez organy podatkowe z danych zgromadzonych w urzędowym rejestrze, co obejmuje również dane w zakresie adresu korespondencyjnego przedsiębiorcy zgłoszonego w CEIDG, to zdaniem Sądu, trudno zarzucać organom naruszenie procedur dotyczących doręczeń, przewidzianych w Ordynacji podatkowej, o ile wykorzystanie adresu korespondencyjnego pozostaje w związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Za nietrafne sąd uznał również zarzuty skargi, że adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG. Zauważyć należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "adres do doręczeń w kraju", wobec czego zwrot ten należy rozumieć w jego językowym znaczeniu. Przyjąć więc należy, że zwrot ten oznacza miejsce, położone na terenie Polski, zgłoszone przez podatnika jako właściwe do dokonywania mu doręczeń pism urzędowych. Według sądu, podobny zakres pojęciowy ustawodawca nadał użytemu w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy ( Dz. U. z 2020 poz. 2296, dalej: "uCEIDG" terminowi "adres do doręczeń", z tą różnicą, że w tym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że ma to być miejsce położone w granicach RP. Wbrew temu, co uważa pełnomocnik, fakt, że terminy "adres do doręczeń w kraju" i "adres do doręczeń", funkcjonują na gruncie różnych ustaw nie może oznaczać, że ich zakres pojęciowy jest całkowicie rozbieżny. Sam pełnomocnik nie wyjaśnia przy tym w żaden sposób, jakie inne, odmienne od przewidzianego w art. 148 § 1 o.p., znaczenie miałoby mieć nadane funkcjonującemu na gruncie ustawy o CEIDG terminowi "adres do doręczeń". Zdaniem sądu, trafnie wywiódł organ w odpowiedzi na skargę, że użyte w obu w/w ustawach określenia "adres do doręczeń w kraju" i "adres do doręczeń" nie są rozłączne, a zakres "adresu do doręczeń w kraju" został ograniczony treścią art. 148 § 1 o.p. poprzez zawężenie do tych adresów, które znajdują się na terenie kraju. W rezultacie, zdaniem sądu a quo, Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze treść art. 14a u.z.e.i.p.p., miał prawo doręczyć skarżącej decyzję na adres do doręczeń ujawniony w systemie CEIDG i zarazem w zintegrowanym z nim systemie CRP KEP. Wbrew zarzutom skargi, dla oceny skuteczności doręczenia na ten adres nie ma znaczenia okoliczność, że organ dysponował adresem zamieszkania skarżącej, również figurującym w rejestrze. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że organowi podatkowemu przysługuje swoboda w zakresie wyboru konkretnego sposobu doręczenia o jakim mowa w art. 148 o.p. (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., II FSK 1905/08).Wobec powyższego wskazano, wynikające z art. 148 § 1 o.p. dwa sposoby doręczania, tj. pod adresem miejsca zamieszkania adresata albo pod adresem do doręczeń w kraju, są równorzędne i wykluczają się. Przy takiej redakcji przepisu art. 148 § 1 o.p., okoliczność, że w bazie podatników widniał adres zamieszkania skarżącej, nie ogranicza swobody wyboru organu w zakresie obranego sposobu doręczenia korespondencji. Przeciwnie, w sytuacji, gdy organ dysponuje adresem do doręczeń podatnika, winien respektować jego wolę doręczania korespondencji na wskazany adres. Za prawidłowe pod względem procesowym sąd uznał postępowanie organu podatkowego, który dokonał wyboru adresu do doręczeń zgłoszonego w CEIDG, o ile kierowane przez ten organ pisma miały związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Taki związek, o czym wyżej była mowa, miał miejsce w sprawie niniejszej. W opinii sądu nie mogła mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że skarżąca nie zakomunikowała bezpośrednio organom podatkowym woli doręczania jej pism na adres korespondencyjny, za pomocą zgłoszenia aktualizacyjnego lub w jakikolwiek inny sposób.

W ocenie sądu, wobec faktu niepodejmowania w toku kontroli przez skarżącą korespondencji w miejscu zamieszkania, organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie podatkowe miał prawo wyboru innego niż adres zamieszkania, znanego mu adresu (spośród zgłoszonych w urzędowym rejestrze), z którym wiązał oczekiwania, że pod tym adresem korespondencja urzędowa będzie przez stronę postępowania odbierana. Takie działanie organu, zdaniem sądu, nie naruszało obowiązujących na gruncie Ordynacji podatkowej procedur w zakresie doręczeń. Sąd podkreślił przy tym, że jak wynika z akt sprawy, oczekiwania organu były uzasadnione i znalazły potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy, gdyż już pierwsze doręczenie pod powyższym adresem okazało się skuteczne. Skierowane na adres T. [...] postanowienie Naczelnika z 23 września 2019 r. wszczynające postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2016 r. do 31.12.2016 r. zostało pod tym adresem osobiście odebrane przez skarżącą, co potwierdza zawarty w aktach dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 382 akt administracyjnych). Ponadto , również kolejne pisma organu były pod tym adresem skutecznie doręczane, przykładowo: postanowienia organu I instancji z 24 października 2019 r., z 24 grudnia 2019 r. i z 27 stycznia 2020 r. - wszystkie odebrane w trybie zastępczym przez dorosłego domownika (chociaż, co należy odnotować, znaczna część korespondencji nie była pod tym adresem podejmowana lecz włączana do akt sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p.).

Konkludując sąd meriti za prawidłowe uznał stanowisko organu, że doręczenie decyzji Naczelnika z 11 lutego 2021 r. pod adresem do doręczeń w T., widniejącym w rejestrze CRP KEP wywołało skutek prawny. Analiza akt sprawy potwierdziła także stanowisko organu o spełnieniu warunków koniecznych do przyjęcia fikcji doręczenia (art. 150 § 4 o.p.). Treść zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 701 akt administracyjnych) bezsprzecznie wskazuje, że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję była dwukrotnie awizowana (w dniach 12 i 22 lutego 2021 r.) a zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Trafnie więc stwierdził organ, że datą, w której doszło do skutecznego doręczenia skarżącej, w trybie art. 150 § 4 o.p., decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., był dzień 26 lutego 2021 r. Prawidłowe tym samym są ustalenia organu, że termin odwołania od doręczonej decyzji upływał 12 marca 2019 r. i że w tym terminie środka odwoławczego nie złożono (skarżąca wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, co miało miejsce 19 kwietnia 2021 r.). W tej sytuacji organ odwoławczy zobligowany był, na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 o.p., do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

5.1. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: art. 148 § 1 o.p. i art. 150 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5a i art. 14a u.z.e.i.p.p. w zw. z art. 36 ust. 1 uCEIDG poprzez uznanie, że adres do doręczeń wskazany w CEIDG jest adresem wskazanym przez skarżącą do doręczeń podczas gdy:

1) skarżąca nie wskazała tego adresu jako adres do doręczeń w kraju w trakcie postępowania, ani przed nim,

2) adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG, m.in. dlatego że w CEIDG adresy zgłaszają podatnicy podatków, a nie strony postępowań,

3) zgodnie z art. 36 ust. 1 uCEIDG adres do doręczeń wskazany w CEIDG służy wyłącznie do doręczeń pism przez ministra właściwego do spraw gospodarki, a nie do doręczeń pism dokonywanych przez inne organy administracji (w tym organy podatkowe);

4) ustawa zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje podstawy prawnej do:

a) traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej;

b) ewidencjonowania adresów do doręczeń lub adresów do doręczeń w kraju zgłaszanych przez podatników, a zatem wpis adresu do doręczeń w CEIDG nie ma żadnego wpływu na traktowanie go jak gdyby był adresem do doręczeń w kraju w rozumieniu art. 148 § 1 o.p.;

5) zgodnie z art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. w KEP nie ewidencjonuje się adresu do doręczeń w kraju podatników, a zatem organy podatkowe nie mają podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG, jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p.

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomylenie dwóch rożnych pojęć z powodu pominięcia przy ich wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, Dyrektora i Naczelnika zakazu wykładni synonimicznej oraz w szczególności art. 36 ust. 1 uCEIDG i art. 5 ust. 4 u.z.e.i.p.p. doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zaskarżona decyzja została doręczona, a w konsekwencji że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy było ono niedopuszczalne z tego powodu, że decyzja podatkowa nie została stronie doręczona.

Pełnomocnik skarżącej wniósł w związku z tak postawionymi zarzutami o:

1) przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

3) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych za obydwie instancje,

4) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w wysokości

trzykrotności stawki minimalnej za obydwie instancje.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżącej na rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z uwagi na to, że ma ona usprawiedliwione podstawy.

6.1. Mimo wniosku strony skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Ustawodawca nie przewiduje obecnie (poza wyjątkiem uregulowanym w art.15zzs4 ust.4 powołanej ustawy) możliwości rozpoznania spraw na rozprawie odbywającej się w budynku sądu przy jednoczesnej obecności stron, a jedynie rozprawy zdalne, na które można kierować mniej spraw z uwagi na czas ich trwania. Strony zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.

6.2. Zauważyć na wstępie należy, że formułując podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej powtórzył w istocie zarzuty skargi, złożonej do sądu pierwszej instancji, wskazując jako naruszone przepisy postępowania podatkowego. Jego uwadze umknęło, że obecnie przedmiotem zaskarżenia jest już wyrok sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.) i - w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania - wskazać należało przede wszystkim przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi, którym sąd ten miał zdaniem strony uchybić. Mając jednak na względzie to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącym jej integralną część skarżąca wskazywała na istniejące jej zdaniem uchybienia sądu oraz z uwagi na wiążącą niniejszy skład z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tak sformułowanych podstaw kasacyjnych.

6.3. Poza sporem w tej sprawie pozostaje, że adres, na który skarżącej wysłano decyzję, był adresem, pod którym prowadziła ona działalność gospodarczą oraz zarazem adresem, który wskazała jako adres do doręczeń w CEIDG. Strony różnią się jednak w ocenie prawidłowości doręczenia - strona skarżąca wywodzi, że adres ten nie był jej adresem do doręczeń w postępowaniu podatkowym i z tego powodu nie można było przyjąć fikcji doręczenia na podstawie art. 150 § 1 o.p. Organ natomiast przyjmuje, że adres prowadzenia działalności gospodarczej był zarazem wskazanym przez stronę adresem do doręczeń w kraju i w związku z tym skutki doręczenia należy oceniać na podstawie art.150 § 1 o.p. Stanowisko organu podzielił sąd pierwszej instancji.

6.4. Tak zakreślając granice sporu w niniejszej sprawie zauważyć należy, że polski ustawodawca nałożył na podatnika, będącego zarazem przedsiębiorcą, obowiązki wskazania adresów, na który może być kierowana korespondencja urzędowa, na podstawie różnych ustaw. W odniesieniu do skarżącej, prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą były to:

- obowiązek zgłoszenia do CEIDG, do której zgłoszeniu podlegał adres do doręczeń oraz - jeżeli przedsiębiorca takie miejsce posiada - adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 6 uCEIDG);

- obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikującego do ewidencji podatników, do której zgłoszeniu podlegały adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy oraz adres stałego miejsca wykonywania działalności, o ile takie miejsce posiada, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, o ile takie miejsca posiada (art. 5 ust. 2 i 4 u.z.e.i.p.p.).

Nie budzi także wątpliwości, że dane te przedsiębiorca/podatnik zobligowany był aktualizować. Ustawodawca wprowadził także możliwość dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego (lub aktualizacyjnego) przez przedsiębiorcę wyłącznie do CEIDG (art. 6 ust. 3 uCEIDG). Wprowadził także obowiązek, wynikający z art. 22 uCEIDG, CEIDG przekazania drogą elektroniczną nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu uzyskania informacji i danych wpisanych do CEIDG na podstawie art. 21, oraz zmiany tych danych i informacji, oraz informacji, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 18 i 19 oraz art. 37 ust. 1 pkt 1, m.in. do do Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników. Wszelkie dane ewidencjonowane, w tym dane dotyczące adresu do doręczeń i adresu stałego wykonywania działalności gospodarczej, jeśli przedsiębiorca takie posiada. Przepis art. 36 ust.1 i 2 uCEIDG stanowi ponadto, że wskazany przez przedsiębiorcę adres do doręczeń jest adresem, na który wyłącznie (poza wyjątkiem określonym w art.36 ust.3 uCEIDG) kierowana będzie do niego korespondencja przez ministra właściwego do spraw gospodarki, pod rygorem wywołania skutku prawnego doręczenia korespondencji na ten adres, jeśli przedsiębiorca zaniecha jego aktualizacji.

Zgodzić się zatem należy zarówno z organem, jak i z sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy mógł wykorzystać dane podatnika, zgłoszone do CEIDG przy doręczaniu korespondencji podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, jeśli korespondencja ta dotyczyłaby tej sfery działalności podatnika. Podkreślić jednak należy, że skutek doręczenia na jeden z adresów wskazanych w CEIDG należy oceniać wyłącznie na podstawie przepisów dotyczących doręczeń, zawartych w Ordynacji podatkowej, jeżeli doręczenie to, tak jak w tej sprawie , nastąpiło w toku postępowania podatkowego. To bowiem właśnie Ordynacja podatkowa reguluje, stosownie do art. 1 pkt 3 o.p., reguluje postępowanie podatkowe.

6.5. Sposób doręczania pism osobom fizycznym w postępowaniu podatkowym określa art. 148. Stosownie do tego przepisu doręczeń dokonuje się: pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art.148 § 1 o.p.). Pisma mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art.148 § 2 pkt 1 i 2 o.p.). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art.148 § 3 o.p.). Zgodzić się należy z sądem meriti i organem, że to organ wybiera, na który adres chce dokonywać doręczeń. Musi jednak uwzględnić, że wybór ten ma wpływ na ocenę skuteczności doręczenia. Odmiennie określono warunki uznania doręczenia za skuteczne w przypadku doręczenia na adresy wymienione w art. 148 § 1 o.p., odmiennie w sytuacjach, gdy doręczeń dokonuje się w miejscach wskazanych w art.148 § 2 i § 3 o.p.

6.6. W tym przypadku uznano, że adres prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej jest zarazem wskazanym przez nią adresem do doręczeń i skuteczność doręczenia decyzji może być oceniona na podstawie art. 150 § 1 o.p. Wniosek ten organ i sąd wyprowadziły z faktu, że właśnie ten adres strona wskazała w CEIDG jako adres do doręczeń. Skarżąca natomiast wywodzi, że adres do doręczeń, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 6 uCEIDG oraz adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w art.148 § 1 o.p. to nie ten sam adres.

Rację w tym przypadku należy przyznać stronie skarżącej. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w przypadku wpisu do CEIDG przedsiębiorca przede wszystkim ma podać adres do doręczeń, a adres prowadzonej działalności- tylko gdy posiada stałe miejsce jej prowadzenia. Ten adres jest adresem, na który wyłącznie doręczane są pisma od ministra właściwego do spraw gospodarki. Natomiast już dla potrzeb ewidencji podatników adres do doręczeń nie jest wskazywany, wskazywane są natomiast adresy zamieszkania, zameldowania i - w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą- adres stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Także Ordynacja podatkowa rozróżnia adres do doręczeń, adres zamieszkania i adres prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, że adres do doręczeń, wskazany w CEIDG jest jednocześnie w postępowaniu podatkowym adresem do doręczeń w sytuacji, gdy przedsiębiorca podał adres prowadzenia działalności i jednocześnie (w postępowaniu podatkowym) nie określił tego adresu jako adresu do doręczeń, a doręczenia w postępowaniu podatkowym dla podatnika - przedsiębiorcy mogą być dokonywane zarówno na adres do doręczeń, jak i na adres prowadzenia działalności. Jeśli oba adresy są tożsame, a jednocześnie strona nie określiła adresu prowadzenia działalności gospodarczej jako adresu do doręczeń w postępowaniu podatkowym, ma prawo się spodziewać, że sposób tego doręczenia będzie oceniany na podstawie art.148 § 2 pkt 2 o.p., a nie - art.148 § 1 w zw. z art.150 § 1 o.p. Skoro bowiem różne ustawy wymagają od przedsiębiorcy podawania różnych danych adresowych i dane te mogą być wykorzystywane przez organ podatkowy, to organ podatkowy, dokonując doręczeń w postępowaniu podatkowym i mając na względzie art.120 i art.121 § 1 o.p., powinien dokonywać wyboru adresu, na który przesyła korespondencję z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo się spodziewać, że te właśnie zasady będą przez organ stosowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone na adres prowadzenia działalności gospodarczej, będący zarazem adresem do doręczeń wskazanym w CEIDG i odebrane przez skarżącą. Jednakże skarżąca nie miała obowiązku wskazywania nowego adresu, stosownie do art.146 § 1 o.p., adres prowadzenia działalności był bowiem w dacie doręczenia aktualny. Nie miała także obowiązku wskazywania w postępowaniu podatkowym adresu do doręczeń ani wskazywać organowi, że adres, pod którym odebrała przesyłkę nie jest adresem do doręczeń, skoro możliwość wskazania tego adresu miała być, co wynika z przywołanego przez stronę uzasadnienia ustawy wprowadzającej tę możliwość do Ordynacji podatkowej, korzystne dla strony i zależeć od jej woli. Tym samym nie stanowi argumentu na poparcie tezy o prawidłowości doręczenia przywołanie art.146 § 1 o.p., skoro obowiązek informowania o zmianie adresu nie dotyczy sytuacji, gdy ani adres zamieszkania, ani adres prowadzenia działalności nie ulega zmianie w toku postępowania, a adres do doręczeń w postępowaniu podatkowym nie został w ogóle przez stronę wskazany.

6.7. Przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.

6.8. Decyzja, od której złożono odwołanie, została doręczona na adres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Nie można zatem było uznać ją za doręczoną na podstawie art.150 § 1- § 4 o.p., przepis ten nie ma bowiem zastosowania do doręczeń na adres prowadzonej działalności, co wprost wynika z art.150 § 1 ab initio. Zasadnie zatem zarzucono, że doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 148 § 1 o.p. i art. 150 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5a i art. 14a u.z.e.i.p.p. w zw. z art. 36 ust. 1 uCEIDG i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Uznano bowiem, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Tymczasem decyzja nie została skutecznie doręczona i nie wywołała skutków prawnych związanych z jej doręczeniem, w tym skutku w postaci wejścia do obrotu (art.212 o.p.) i rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21). Uznając za zgodne z prawem zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie stosując właściwego środka kontroli zaskarżonego postanowienia.

6.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżone postanowienie. Organy podatkowe powinny zastosować się do oceny prawnej dokonanej w niniejszym wyroku i dokonać prawidłowego doręczenia decyzji, określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe. Ewentualne dalsze czynności zależne będą od tego, czy strona skorzysta z prawa wniesienia odwołania.

6.10. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (za obie instancje) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 pkt b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2022 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości wyższej od stawek minimalnych, bowiem nie zachodziła zdaniem sądu żadna z przesłanek, wskazanych w § 15 ust. 3 powołanego rozporządzenia, sprawa nie wymagała bowiem, z uwagi na szczupłość materiału dowodowego i typowo procesowy charakter sporu, znacznego nakładu pracy, co znalazło wyraz choćby w powtórzeniu zarzutów skargi i argumentacji na ich poparcie w skardze kasacyjnej. Nie było także potrzeby wyznaczania wielu terminów rozpoznania sprawy.

Beata Cieloch Jan Grzęda Aleksandra Wrzesińska-Nowacka