II FSK 1510/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 818/19 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od T. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 818/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny:

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia, czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w momencie dokonania likwidacji środków trwałych.

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) skarżąca opisała szczegółowo podejmowane działania w zakresie wydobycia i sprzedaży piasków. Piaski kwarcowe, które są podstawowym produktem oferowanym przez skarżąca są sprzedawane przede wszystkim na potrzeby przemysłu szklarskiego i chemii budowlanej. Skarżąca zamierza dokonać likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, wykorzystywanych dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskutek przeprowadzanej likwidacji, spółka planuje odzyskać i zachować poszczególne elementy środków trwałych (zwane dalej też: odzyskami), które następnie zamierza wykorzystać przy budowie nowego środka trwałego (lub nowych środków trwałych - w zależności od skali i rodzaju odzyskanych elementów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w momencie dokonania likwidacji środków trwałych?

2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, to czy wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych (przychód) stanowi składową wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego i w efekcie koszt uzyskania przychodu poprzez dokonane następnie odpisy amortyzacyjne?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca stwierdziła, że wartość odzysków, które zostaną wykorzystane przy wytworzeniu nowego środka trwałego, można zarachować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako uzyskane przez skarżącą nieodpłatne świadczenie w momencie likwidacji środków trwałych.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy dokonując oceny przedstawionego opisu stanu faktycznego uznał, stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wskutek likwidacji środków trwałych spółka odzyska pewne ich elementy, które będą mogły być w przyszłości wykorzystane. Opisane działanie nie będzie wiązało się w konsekwencji z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego czy otrzymaniem przez skarżącą jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Stąd w analizowanej sprawie nie może być mowy o powstaniu po stronie spółki jakiegokolwiek przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Organ stwierdził, iż ponowne wykorzystanie elementów likwidowanych środków trwałych nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w majątku spółki. W przedmiotowym przypadku brak będzie podmiotu świadczącego oraz nie wystąpi jakakolwiek relacja statuująca możliwość powstania przysporzenia po stronie spółki poprzez otrzymanie świadczenia, zwłaszcza w kontekście podanej w opisie sprawy informacji, że wykorzystywane dotychczas środki trwałe będą w pełni umorzone.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. in principo poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odzyskanie elementów likwidowanego środka trwałego nie stanowi dla podatnika przychodu;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na zbyt wąskim ujęciu terminu "nieodpłatne świadczenie" jako sytuacji, w której jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi je otrzymuje, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów postępowania:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska spółki, w szczególności poprzez brak odniesienia w uzasadnieniu interpretacji do treści wyroków sądowych oraz interpretacji przytoczonych przez skarżącą na poparcie swojego stanowiska co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niewskazanie na podstawie jakiego orzecznictwa organ podatkowy dokonał zdefiniowania terminu "nieodpłatne świadczenie", a przez to nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 818/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie nakreślone pytaniem, sprowadza się do sposobu rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń, które były już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02. Pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Powyższe stanowisko znalazło następnie potwierdzenie w uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06. Ponadto sąd przytoczył pojęcie wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń, które to oznacza "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś‘’, czyli działanie własne i czynność jednostronną. Trafnie, więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych (por. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r., sygn. akt FSK 2596/ 04, niepubl.).

WSA w Łodzi stwierdził że, obie uchwały zostały prawidłowo powołane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji, organ pominął jednak istotną część uzasadnienia uchwały z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06. Według sądu chybione są twierdzenia organu, co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", wskazujące na czynność dwustronną, a nie jednostronną. Potwierdza to również późniejsze orzecznictwo NSA, np. wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., II FSK 3424/14.

Sąd pierwszej instancji uznał, że należy podzielić stanowisko skarżącej, że zaskarżona interpretacja narusza art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Według Sądu zasadne również są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., gdyż uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, zwłaszcza wobec powołania się na uchwałę NSA, z której wynikają wnioski całkowicie odmienne niż wyciągnął je organ. Oznacza to również nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona to o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wartość odzyskanych części pochodzących z likwidacji w pełni umorzonych środków trwałych, które następnie zostaną wykorzystane do budowy nowego środka trwałego, powinny zostać rozpoznane jako przychód z nieodpłatnego świadczenia - podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że ponowne wykorzystanie istniejących już w przedsiębiorstwie środków nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w majątku Skarżącej, ponieważ nie nastąpi przysporzenie jej majątku (majątek ten już w jej posiadaniu się znajduje), a w konsekwencji odzyskanie elementów zlikwidowanych w pełni umorzonych środków trwałych nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu podatkowego, w szczególności nieodpłatnie uzyskanego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył przepisy postępowania poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, zwłaszcza poprzez powołanie się w nim na uchwałę NSA, z której wynikają wnioski odmienne od wniosków wyciągniętych przez organ - podczas gdy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji organ, dokonując analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przedstawił wywód prawny oraz przytoczył poglądy orzecznictwa i wyjaśnił dlaczego w kontekście podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe, a tym samym nie naruszył wskazanych przepisów postępowania.

Uchybienia, których dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania w stopniu

mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania wydałby natomiast wyrok oddalający skargę Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. i tym samym rozstrzygnął sprawę w sposób korzystny dla organu.

Skarżąca skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej z powodu braku usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny należy uznać za trafne.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, wydając zakwestionowany wyrok zignorowano wnioski płynące z analizy konstrukcji ukształtowanych treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, w sytuacji gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Przysporzenie majątkowe musi być, jednak powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia.

Rzecz w tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", tym niemniej z dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, iż obejmuje ono "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podatnika lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt I FPS 9/02). W podobny sposób do przedmiotowego problemu "nieodpłatnych świadczeń" odniósł się też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 1/06.

Kluczową cechą "świadczenia nieodpłatnego" jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zatem, aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, a drugi podmiot to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób przychody podlegające opodatkowaniu.

Tymczasem, w niniejszej sprawie zasadniczą kwestią jest to, czy sposób zagospodarowania środków trwałych wykorzystywanych dotychczas do prowadzenia działalności gospodarczej będzie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego czy otrzymaniem przez skarżącą jakichkolwiek nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) praw lub innych świadczeń.

Przyjęcie – jak to uczynił w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – że chybione są twierdzenia organu, co do jednoznacznego, potocznego rozumienia "otrzymane" jako wskazujące na czynność dwustronną, a nie jednostronną (str. 7 uzasadnienia wyroku) – należy uznać za niezrozumiałe. Aczkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14, to zdaje się nie zauważył, iż w przywołanej sprawie NSA odnosił się do zdarzeń gospodarczych istniejących między dwoma stronami i wyraził pogląd, iż "warunkiem koniecznym do uznania, iż skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie było istnienie woli jej kontrahenta dokonania przysporzenia w majątku skarżącej".

Skarżąca tymczasem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, iż w niniejszej sprawie nie ma miejsca na uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, gdyż żaden inny (prócz strony skarżącej) podmiot nie jest zaangażowany w odzyskanie środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki.

Jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie następuje przysporzenie w majątku strony skarżącej, a jedynie przesunięcie ich ze środków trwałych na środki obrotowe. Tym samym, ponowne wykorzystanie istniejących już w przedsiębiorstwie środków nie spowoduje jakiejkolwiek zmiany w majątku Spółki. Nie nastąpi przysporzenie w majątku skarżącej, skoro majątek ten znajdował się już w jej posiadaniu.

Reasumując, nie można zgodzić się z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, było nieprawidłowe. Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa podatkowego była zgodna z obowiązującymi przepisami prawnymi.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 203 pkt 2 tej ustawy.