II FSK 1508/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SAB/Łd 13/22 w sprawie ze skargi M.K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w postaci braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SAB/Łd 13/22, odrzucił skargę M.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ", "Dyrektor", "DIAS") w postaci braku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach sprawy:

Pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w postaci braku doręczenia decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2015 r. Strona stwierdziła, że wydana w dniu 24 czerwca 2021 r. decyzja została doręczona na błędny adres, dopatrując się bezczynności organu w odmowie sprostania żądania doręczenia tej decyzji pod innym adresem. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o zobowiązanie organu do doręczenia Skarżącemu decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia, stwierdzenia, że bezczynność organu nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Z akt sprawy wynika, że wobec Strony toczyło się postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zakończone wydaniem decyzji w dniu 24 czerwca 2021 r. Rozstrzygnięcie organu zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 lipca 2021 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "o.p."). W dniu 9 marca 2022 r. Skarżący skierował do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pismo zatytułowane: "PONAGLENIE", w którym wniósł o doręczenie mu decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. na właściwy adres, wyjaśnienie przyczyn i ustalenie winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz stwierdzenie, że niezałatwienie miało miejsce z rażącym naruszenie prawa. Skarżący zakwestionował w nim prawidłowość doręczenia decyzji na adres w niej wskazany. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. W dniu 29 czerwca 2022 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji z dnia 24 czerwca 2021 r. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2022 r. DIAS stwierdził, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wskazał, że decyzja z dnia 24 czerwca 2021 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 o.p. i jest ostateczna oraz wniósł o odrzucenie skargi jako bezprzedmiotowej.

Postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę Strony na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn jej wniesienie jest niedopuszczalne.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że powołany wyżej przepis znajduje zastosowanie do okoliczności stanu faktycznego sprawy, ponieważ Strona wniosła skargę na bezczynność organu w dniu, w którym organ nie prowadził już postępowania – zostało ono bowiem zakończone wydaniem decyzji ostatecznej.

Sąd powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r. o sygn. akt I OPS 5/19, zgodnie z której tezą wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3) p.p.s.a.

Podzielając pogląd wyrażony w uchwale, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga wniesiona już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji administracyjnej była niedopuszczalna. Sąd wskazał następnie, że badanie zgodności z prawem decyzji z 24 czerwca 2021 r. nie leży w granicach przedmiotowych sprawy zainicjowanej skargą na bezczynność – co wynika nie tylko z wykładni językowej pojęcia bezczynności, ale również wykładni systemowej wewnętrznej art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 p.p.s.a. W ocenie Sądu, przyjęcie zaprezentowanego w skardze stanowiska wymagałoby każdorazowo, przy badaniu zasadności skargi na bezczynność, wkroczenia przez sądy administracyjne w strefę merytorycznej oceny podjętych przez organy rozstrzygnięć. W rozpoznawanej sprawie wiązałoby się to z koniecznością zbadania, czy decyzja podatkowa organu pierwszej instancji w ogóle weszła do obrotu – stosownie do intencji wyrażonej przez autora skargi. Jeżeli bowiem decyzja nie weszła do obrotu, należałoby przyjąć, że organ nieprawidłowo załatwił sprawę i pozostaje w bezczynności. Zdaniem Sądu, decyzja ta podlegała zaskarżeniu w drodze odwołania, a następnie po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej mogła zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast przyjęcie argumentacji przedstawionej w skardze prowadziłoby do niemożliwego do zaaprobowania stanu konkurencyjności postępowań sądowoadministracyjnych – w którym sąd administracyjny dwukrotnie oceniałby zgodność z prawem wspomnianej decyzji.

Od powyższego postanowienia pełnomocnik Strony wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 128 o.p. poprzez uznanie, że wydana w sprawie decyzja organu jest ostateczna w związku z czym skargę należało odrzucić, podczas gdy wynikiem rozpoznania skargi na bezczynność organu winno być ustalenie, czy w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji i czy jest ona ostateczna,

• art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 o.p. poprzez brak weryfikacji prawidłowości doręczenia decyzji i przyjęcie zgodnie z twierdzeniami organu, że doręczenie decyzji nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego,

• art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na bezczynność, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie sąd winien merytorycznie rozpoznać skargę, a nie formalnie odrzucić skargę przed jej rozpoznaniem,

• art. 149 § 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i brak rozpoznania skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do uwzględnienia skargi na bezczynność organu,

• art. 151 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sytuacji, gdy sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oparto na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I OPS 5/19, z której wynika, że niedopuszczalne jest wniesienie skargi na bezczynność organu w dniu, kiedy organ nie prowadzi już postępowania. Stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., skarga taka podlega odrzuceniu.

Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił jednak okoliczności faktyczne sprawy i w konsekwencji dokonał przedwczesnej subsumpcji. Sytuacja wchodząca w zakres przedmiotowy tezy powołanej uchwały mogłaby mieć miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyby postępowanie organu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2015 r. zostało prawomocnie zakończone. Ponadto, wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu, skarga na bezczynność organu została złożona przed wydaniem przez DIAS w Łodzi postanowienia stwierdzającego, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga datowana jest bowiem na 16 sierpnia 2022 r., a postanowienie na 23 sierpnia 2022 r. W momencie złożenia skargi w tej sprawie ocena prawidłowości doręczenia decyzji, nie była zatem ostatecznie, a tym bardziej prawomocnie rozstrzygnięta.

Wyjaśnienie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej badane jest, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w odrębnym postępowaniu, które jednak nie zostało prawomocnie zakończone.

W dniu 24 stycznia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 780/22 po rozpoznaniu skargi na postanowienie DIAS w Łodzi w stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania zapadł wyrok, który nie jest jednak prawomocny.

W tym stanie rzeczy wydanie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia odrzucającego skargę na bezczynność organu należy uznać za przedwczesne.

W świetle przedstawionych wyżej wniosków zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., nie było bowiem podstaw do odrzucenia skargi.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie.