II FSK 1494/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 236/22 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz K. F. kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 236/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. F. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Skarżąca w 2009 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w L. Osiągnięte przez stronę dochody opodatkowane były na zasadach ogólnych, według stawki liniowej, o której mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

W wyniku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 24 września 2010 r., w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok ustalono, że dane dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jak i kosztów ich uzyskania wykazane przez skarżącą zarówno w księdze przychodów i rozchodów za 2009 rok, jak i w zeznaniu PIT-36L za ten okres są nierzetelne. Stwierdzono ponadto, że strona nie ujawniła (w księgach podatkowych oraz w zeznaniu PIT-36L) całości osiągniętych przychodów oraz poniesionych w 2009 r. kosztów z działalności gospodarczej w tej części, w której działalność firmowana była przez M. S., tj. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą S., w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności skarżąca posługiwała się imieniem, nazwiskiem i firmą M. S., która zarejestrowała na tę okoliczność działalność gospodarczą pod firmą F.

Dodatkowo stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. skarżąca uzyskała przychody w kwocie 4840,10 zł z tytułu odsetek od lokat terminowych (w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżąca wykazała kwotę 4733,64 zł), która stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art.17 ust. 1 pkt u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wynosi 920 zł.

2.2. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 6 czerwca 2016 r. wydał decyzję w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 920 zł i straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 367.252,03 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 25 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę w świetle przepisów prawa.

2.3. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, o której mowa powyżej, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17, uchylił tę decyzję.

2.4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sąd Administracyjnego, który wyrokiem z 23 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1389/18, stwierdził, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17 stał się prawomocny od 23 października 2020 r.

2.5. Dokonując ponownego rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 grudnia 2021 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 6 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 367.252,03 zł, w części dotyczącej określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 367.252,03 zł i określił tę stratę w wysokości 602.510,10 zł, w pozostałej części, tj. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 920,00 zł, utrzymał ww. decyzję w mocy.

3. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu podatkowego drugiej instancji z 30 grudnia 2021 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Wśród zarzucanych uchybień dotyczących postępowania wskazano na art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), art. 122, art. 187, art. 191 o.p.; art. 171 p.p.s.a.; art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji RP; art. 191 w zw. z art. 194 § 1 o.p.; art. 188 o.p.; art. 21 § 2 o.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 128 o.p.; art. 153 p.p.s.a.; art. 23, art. 23 par. 5 zd. 2, art. 210 par. 1 pkt 6 o.p.; art. 234 o.p.; art. 113 o.p.; art. 7 § 1 o.p.; art. 210 § 4 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 193 § 1 o.p. Przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze to: art. 14 u.p.d.o.f.; art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: "u.r.o.") oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona w skardze domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę strony.

Sąd meriti stwierdził, że zagadnieniem podstawowym w rozpatrywanej sprawie jest ocena wykonania przez organy podatkowe wydanego w tej sprawie wcześniej prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, uchylającego wydaną poprzednio decyzję podatkową. Wiąże się to z ustaleniem zakresu związania organów podatkowych (i sądu) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o czym mowa w art. 153 p.p.s.a.

Sąd przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 986/17, stwierdził, że co do tego, czy M. S. firmowała działalność gospodarczą skarżącej wypowiedział się już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, NSA w wyroku z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3039/13 oddalając skargę kasacyjną od uznał, że M. S. biorąc udział w działaniu sprzecznym z prawem, w celu uniknięcia konieczności uiszczenia należnego podatku przez skarżącą, działającą pod jej firmą - nie mogła tą drogą uzyskać statusu podatnika w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie była bowiem w 2009 r. podmiotem zaistnienia zdarzenia, z którym prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, WSA w Łodzi za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą. Wskazano także, że wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 629/17, WSA w Łodzi uchylił wydaną wobec skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że ponownej oceny wymagają zarzuty skarżącej dotyczące zanegowania rzetelności jej remanentu. Zdaniem sądu meriti, kwestia wyliczenia stanu remanentowego także w niniejszej sprawie wymaga ponownej analizy. Zdaniem sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące stwierdzonych przez organy podatkowe powiązań między skarżącą, P. P., J. P., który prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. oraz M. S., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą F. w L. Wskazano, że wymienione podmioty działały na takich samych zasadach i były ze sobą powiązane. WSA uznał, że nie jest władny rozstrzygać w tym zakresie – w ocenie sądu bowiem przedmiotowa kwestia została przesądzona wyrokiem WSA w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 199/13, utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13. Ponieważ w zgodzie ze stanowiskiem WSA, nie było zadaniem tego sądu rozstrzygać, czy M. S. firmowała działalność gospodarczą skarżącej – bo wynika to z ww. orzeczeń – sąd pierwszej instancji nie odniósł się do szeregu zarzutów postawionych w tym zakresie w skardze skarżącej.

Następnie, wyjaśniając istotę art. 170 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, że M. S. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami niniejszej sprawy, nie może skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy. Zdaniem sądu z wyroku NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13 wynika właśnie, że skarżąca była właściwym podatnikiem w zakresie podejmowanych działań.

Sąd meriti stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi związany był wykładnią prawa dokonaną w przywołanych wyżej wyrokach, nie mogąc formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez sądy poglądem, zobowiązany był do podporządkowania się im w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania przez treść nowej decyzji w sprawie. W tej sytuacji sąd uznał, że na stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie mogły mieć wpływu - jak tego chce skarżąca – późniejsze zeznania świadków. Zauważył przy tym, że sam fakt wniesienia skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku nie oznacza, że nie jest on wiążący, bowiem prawomocny wyrok jest nadal w obrocie prawnym.

WSA w Łodzi nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 23, art. 23 § 5, 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2, art. 127, art. 234 o.p.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że pomimo uznania, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą firmowaną przez M. S., przychodów z wystawionych przez firmę F. faktur o nr [...] do [...] za oraz [...] i [...] na łączną kwotę 354.530,48 zł, oraz przychodów z odsetek od środków na rachunkach bankowych (F.) utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w kwocie 13,723,47 zł, nie doliczono do osiągniętych przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej. Tożsama sytuacja wystąpiła przy ocenie rzetelności faktur od nr [...] do [...] wystawionych przez firmę S. na rzecz firmy S. P. P. na łączną kwotę 78.219,00 zł, a to z uwagi na fakt, iż w decyzji z 6 czerwca 2013 r. organ I instancji uznał te faktury za nierzetelne i przychodów z tych faktur nie uwzględnił w przychodach skarżącej.

Sąd podał, że organ odwoławczy uznał stanowisko strony zawarte w odwołaniu, że faktury wystawione przez firmę S. na rzecz firmy S. na kwotę 78.219.00,00 zł są rzetelne, jednak z uwagi na przepis art. 234 o.p., wartości tej nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności sąd meriti również stwierdził, że jest on niezasadny, a w sprawie nie zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i wyjaśnił, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. zakres okoliczności, jakie były objęte przedmiotem dowodzenia organu I instancji wypełniły przesłanki z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p., do merytorycznej oceny zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Sąd meriti podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zgodnie z którym zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy okazał się kompletny i został ponownie oceniony z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 19 grudnia 2017 sygn. akt I SA/Łd 986/17. W uzasadnieniu sądu podano, że z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie wynikała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co uzasadniałoby przekazanie, zgodnie z art. 233 § 2 o.p., sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, lecz ponowna analiza zebranych w sprawie dowodów z uwzględnieniem rozstrzygnięcia wydanego przez organy podatkowe za rok 2008. Dlatego też do materiału dowodowego włączono kserokopie decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 marca do 31 grudnia 2008 r.

W dalszej kolejności sąd meriti wskazał, że z urzędu jest mu wiadomym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 78/22, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 marca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. i przytaczając obszerne twierdzenia sądu oparte o ustalenia dokonane przez organy podatkowe, stwierdził, że ustalenia organów podatkowych, które zostały zaakceptowane przez ten sąd, potwierdzają prawidłowość oceny rzetelności remanentu skarżącej w niniejszej sprawie dokonanej przez organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę zastosował się do wszystkich wskazań zawartych w wyroku WSA z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 986/17. Świadczą o tym ustalenia dotyczące obrotu fakturowo-towarowego u skarżącej, którego rzetelność słusznie została zakwestionowana.

Odnosząc się zatem do zarzutu szacowania remanentów, sąd pierwszej instancji stwierdził że obowiązkiem organu podatkowego, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, była ocena zarzutów odwołania dotyczących zanegowania rzetelności remanentu początkowego i końcowego.

W prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym za lata 2008 i 2009 uwzględniono jej argumentację, zgodnie z którą faktury oznaczone numerami [...] i nr [...] dokumentują sprzedaż bluzek, spódnic, żakietów i sukienek, ponieważ pochodziły z zapasu z remanentu na 31 grudnia 2007 r.; transakcje zawarte z firmami M. i O. (faktury nr [...], [...]), S. P. P. (faktury o nr do [...] do [...] są rzetelne. Organ odwoławczy dokonał więc wyliczenia remanentu na 1 stycznia 2009 r. i na 31 grudnia 2009 r. w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. zawarte w decyzji w zakresie podatku dochodowego za rok 2008 oraz z uwzględnieniem zarzutów odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., a nie jego oszacowania. Sąd wskazał, że wyniku rozliczenia obrotu towarowo-fakturowego stwierdzono, że przedłożony przez skarżącą remanent na 30 grudnia 2009 r. jest nierzetelny. Z analizy zaś ilości sprzedanych towarów przez F. na podstawie faktur nr od [...] do nr [...] firmie S., z uwzględnieniem ilości towarów pozostających w remanencie na 31 grudnia 2009 r. stwierdzono, że sprzedaż dla tej firmy została zawyżona, dlatego też, oszacowaniu podlegała wartość zawyżonego przychodu ze sprzedaży towarów na rzecz S. P. P.. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w uwarunkowaniach sprawy i na bazie zgromadzonego w niej materiału dowodowego dokonał wyboru optymalnej metody oszacowania. Zdaniem sądu wybrana metoda została oparta na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W odniesieniu do powyższego, ponownie zwracając uwagę na treść art. 234 o.p., sąd meriti stwierdził, że z uwagi okoliczność, iż organ I instancji uznał faktury od nr [...] do [...] za nierzetelne, to przychodu z tych faktur nie doliczono do przychodów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, w konsekwencji organ odwoławczy oszacowanego przychodu nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.o.r., sąd uznał te zarzuty za niezrozumiałe, gdyż skarżąca w 2009 roku prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której organ podatkowy wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa, a w zaskarżonej decyzji obszernie i wnikliwie przedstawiono ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających dokonane rozstrzygnięcie. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie sądu w ramach powagi rzeczy osądzonej, wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów, przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy, odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano dowody, fakty i przepisy prawa, w oparciu o które wydano rozstrzygnięcie.

Mając to wszystko na uwadze sąd meriti stwierdził, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego.

5.1. Strona skarżąca wywiodła od opisanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości.

Kwestionowanemu orzeczeniu w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a w szczególności:

1. art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 184 Konstytucji RP, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające w szczególności na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów i argumentów skarżącej podniesionych w uzasadnieniu skargi, co szczegółowo opisano niżej,

2. art. 153 p.p.s.a. na skutek pominięcia oceny prawnej i zalecenia zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. I SA/Łd 629/17 (wydanego wobec skarżącej – PIT 2009), z którego wynikało, by organy podatkowe, a nie jeden organ podatkowy wyliczyły na nowo stany remanentowe za 2008 i 2009, co w dalszej kolejności winno prowadzić do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej,

3. art. 170 p.p.s.a. na skutek oparcia się przez sąd w niniejszej sprawie na nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 14 czerwca 2022 r. I SA/Łd 78/22,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek nieodniesienia się przez sąd lub bardzo lakonicznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu opisanego:

1) w pkt I. 3 sentencji skargi, pkt I uzasadnienia skargi – naruszenia art. 127 o.p., art. 78 Konstytucji, gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji (nowe wyliczenia stanów remanentowych, szacowanie przychodów) pozbawiając podatniczkę rozstrzygnięcia tych kwestii przez dwie instancje administracyjne, a skarżąca po raz pierwszy mogła zakwestionować te wyliczenia stanów remanentowych, wysokość oszacowanych przychodów dopiero w skardze do sądu – WSA w Łodzi, w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do tego zarzutu,

2) w pkt I. 4, 6, 7 sentencji skargi, pkt II i III uzasadnienia skargi (zarzuty dotyczące nieprawidłowości w wyliczeniu stanów remanentowych szczegółowo opisane na stronach 8-10, 15 skargi) – WSA w Łodzi w istocie nie odniósł się do tych zarzutów, lecz przepisał – zacytował na stronach 12-23 treść nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 14 czerwca 2022 r. I SA/Łd 78/22. Strony 12-23 zaskarżonego wyroku są powieleniem treści stron 35-45 uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 14 czerwca 2022 r. I SA/Łd 78/22,

3) w pkt II. 3 sentencji skargi, pkt IV uzasadnienia skargi – zarzuty dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.r.o., które sąd uznał za niezrozumiałe w sytuacji, gdy zostały szczegółowo uzasadnione i były wynikiem zarzucenia stronie przez organ I instancji naruszenia przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości,

4) w pkt I. 13, 15, 16, 17 sentencji skargi, s.13-15 uzasadnienia skargi – WSA w Łodzi nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia błędnych ustaleń faktycznych, nienależytego uzasadnienia faktycznego decyzji w związku z nieokreśleniem przez organ odwoławczy które konkretnie faktury od nr [...] do nr [...], jakiej wartości i co do których towarów są nierzeczywiste,

5) w pkt I. 13, 15, 16, 17 sentencji skargi, pkt VI uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu błędnych ustaleń faktycznych w zakresie kwestionowania rzetelności całej FV [...] o wartości 58.308 zł,

6) w pkt I. 9, 15 sentencji skargi, pkt VII uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu naruszenia art. 23 § 5 zd. 2 o.p. i braku należytego uzasadnienia prawnego decyzji na skutek niewskazania i braku uzasadnienia przez organ odwoławczy, dlaczego wybrana metoda szacowania jest najlepsza i będzie określać podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego przychodu,

7) w pkt I. 9, 15 sentencji skargi, pkt VIII uzasadnienia skargi – lakoniczne odniesienie się przez sąd do opisanych wad metody szacowania,

8) w pkt I. 17, pkt II. 4, pkt X. uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek pozbawienia podatniczki prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 49.626,02 zł dot. najmu lokalu położonego w L. przy ul. S. [...],

9) w pkt II. 2, pkt XI. uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. na skutek błędnego przyjęcia przez organy, że faktury korygujące wystawione w 2009 roku z powodu zwrotów towarów winny dotyczyć roku podatkowego 2008, kiedy to była wystawiona faktura pierwotna,

10) pkt XII uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu wadliwego wyliczenia kosztu własnego towarów przyjętego przez UKS, ujemnych różnic kursowych w kwocie 190.081 zł,

11) w pkt XIII uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu, iż wydatki w kwocie 10.673,47 zł (faktury kosztowe firmy F. poniesione na najem pomieszczenia w L., podnajem magazynu, telefon M. S. oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych) winny być doliczone do kosztów uzyskania przychodów,

12) w pkt II. 1, pkt XIV uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przychód z odsetek z lokat związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą stanowi przychód z kapitałów pieniężnych,

13) pkt I. 5, pkt X uzasadnienia skargi – brak odniesienia się przez sąd do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu zgłoszonego w piśmie z 16 maja 2013 r. o wystąpienie do Administracji Nieruchomościami L. [...] ul. D. [...] w L., o przedstawienie przez Administrację określonych dokumentów dotyczących lokalu przy ul. S. [...],

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, art. 151 p.p.s.a. na skutek jego zastosowania i oddalenia skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, takich jak:

1) art. 233 § 1 pkt 2, art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodziła konieczność uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, bowiem ustalenie stanów remanentowych na początek i na koniec 2009 r., szacowanie przychodów wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a ponadto WSA w Łodzi w wyroku z 19 grudnia 2017 r. I SA/Łd 986/17 (PIT za 2009 r. dot. K. F.) wskazał, że istnieje konieczność, by organy podatkowe wyliczyły stany remanentowe w rozpoznanej sprawie, gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do nienależytego wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.),

2) art. 171 p.p.s.a. na skutek uznania się przez organ odwoławczy związanym wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 3039/13,

3) art. 127 o.p., art. 78 Konstytucji na skutek naruszenia zasad dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji (nowe wyliczenia stanów remanentowych, szacowanie przychodów) pozbawiając podatniczkę rozstrzygnięcia tych kwestii przez dwie instancje administracyjne, a skarżąca po raz pierwszy mogła zakwestionować te wyliczenia stanów remanentowych, wysokość oszacowanych przychodów dopiero w skardze do sądu,

4) art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. na skutek pominięcia przy ocenie materiału dowodowego dowodu z dokumentu urzędowego, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2019 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika [...] w L. z 9 listopada 2018 r. wydaną wobec K. F. (ryczałt 2008 r.) i umarzającą postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że organ odwoławczy winien przyjąć zobowiązanie podatkowe podatniczki wynikające z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., w tym remanent na 29 lutego 2008 r.,

5) art. 188 o.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę,

6) art. 21 § 2 o.p. na skutek nieprzyjęcia przez organ odwoławczy deklaracji podatniczki PIT-28 za 2008 r. wraz z remanentem na 29 lutego 2008 r. w sytuacji, gdy deklaracja ta posiada domniemanie prawdziwości z art. 21 § 2 o.p., które do tej pory nie zostało i już nie zostanie, z uwagi na przedawnienie, obalone ostateczną decyzją podatkową, określającą wysokość zobowiązania w innej wysokości,

7) art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 128 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres prowadzonego postępowania (III-XII 2008 r.) z uwagi na zawarcie w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących okresu I-II 2008 r. w wysokości, ilości odmiennej niż wynikająca z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., podczas gdy postępowanie podatkowe za okres I-II 2008 r. zostało umorzone ostateczną decyzją organu II instancji, a organ I instancji winien przyjąć zobowiązanie podatkowe podatniczki wynikające z deklaracji PIT-28 za I-II 2008 r., w tym remanent na 29 lutego 2008 r.,

8) art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że ocena prawna zawarta w wyroku NSA z 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 (PIT 2009 r.) i w wyroku WSA w Łodzi z 19 grudnia 2017 r. I SA/Łd 986/17 wiąże organ w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego,

9) art. 23, art. 23 § 5 zd. 2 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia przyjętej przez organ II instancji indywidualnej metody szacowania, jak również przyjęcie metody, która w żaden sposób nie jest zbliżona do rzeczywistości,

10) art. 234 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, iż na niekorzyść strony byłoby uwzględnienie w decyzji organu odwoławczego przychodów z faktur od nr [...] do [...] wystawionych na rzecz P. P. S. na łączną kwotę 78.219 zł netto,

11) art. 113 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rezultacie bezzasadnego uznania, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą F. M. S. na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez K. F. przy nieudowodnieniu przez organ przesłanek firmanctwa, zwłaszcza nieudowodnieniu, że przychód M. S., tj. firmy F. był faktycznie uzyskany przez stronę,

12) art. 7 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że K. F. jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych przez M. S. w ramach działalności prowadzonej pod nazwą F.,

13) art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, zwłaszcza poprzez nieudowodnienie przez organy, że strona uzyskała jakąkolwiek korzyść z tytułu działalności prowadzonej przez M. S. pod firmą F.,

14) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

15) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

16) art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

17) art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów, zwłaszcza zeznań świadków,

18) art. 193 § 1 o.p. poprzez nieobalenie przez organ domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 14 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że strona nie osiągnęła zakwestionowanych przez organ przychodów w dacie ich wykazania przez stronę oraz w wysokości podanej przez stronę, że odsetki od lokat bankowych nie są przychodami z działalności gospodarczej, a także, że strona uzyskała przychód ze sprzedaży towarów przez firmę F. M. S.,

2. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię na skutek uznania, że faktury korygujące wystawione w 2009 r. winny pomniejszyć przychody lat poprzednich,

3. art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.r.o. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia, że spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., 29 lutego 2008 r., 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r. nie spełniał wymogów określonych w tych przepisach, co doprowadziło do szacowania stanów remanentowych,

III. naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – wskutek nietrafnej oceny ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe wymienionych wyżej uregulowań prawnych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Sformułowano również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

6.1. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że sprawa podlega kontroli sądowoadministracyjnej po raz kolejny. Poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 grudnia 2017 r., w sprawie I SA/Łd 986/17. Skarga kasacyjna skarżącej od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2020 r. w sprawie II FSK 1389/18. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę od wydanej ponownie przez organ odwoławczy decyzji związany jest z mocy art.153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, w zakresie, w jakim jest on prawomocny. Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z 22 listopada 2019 r., II FSK 3935/17). Oceną tą, z mocy art.153 p.p.s.a., związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od tej zasady możliwe jest jedynie wówczas, gdy nastąpi zmiana prawa (art.153 in fine p.p.s.a.), nie ma znaczenia zmiana stanu faktycznego. Zadaniem sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest zatem kontrola, czy organ w pełni wypełnił wytyczne, jakie wynikały z prawomocnego wyroku.

6.2. Uwzględniając skargę na poprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 r. uznał, że:

- niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do bezzasadnego uznania przez organy podatkowe, że M. S. nie prowadziła działalności gospodarczej na swoją rzecz i w swoim imieniu, a jedynie firmowała działalność prowadzoną przez skarżącą; sąd uznał także za niezasadne wnioski dowodowe, z uwagi na to, że kwestia firmanctwa została już przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2016 r, II FSK 3039/16 w sprawie zobowiązania M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.;

- niezasadne są zarzuty dotyczące powiązań między skarżącą a P.P., J.P. (prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą E.) oraz M.S.;

- niezasadny jest zarzut dotyczący zawyżenia przychodu o kwotę odsetek od lokat terminowych; sąd stwierdził, że jeżeli osoba uzyskująca przychody z działalności gospodarczej posiada rachunek rozliczeniowy, za pomocą którego dokonuje wpłat i na który otrzymuje należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to odsetki należą do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), czy odsetki od obligacji, stanowić będą zawsze "przychód z kapitałów pieniężnych", a wynika to z art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "przychodem z działalności gospodarczej są "odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością" oraz z art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w myśl którego "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą ;

- za zasadny uznał jedynie zarzut naruszenia art. 122, art.187, art.191 i art.201 § 4 o.p. w zakresie zbadania remanentu końcowego i początkowego, odwołując się do art. 24 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f. stwierdził, że w celu ustalenia prawidłowej wysokości przychodu za dany rok konieczne jest zbadanie m.in. zarówno remanentu końcowego jak i początkowego, tymczasem organy podatkowe zobowiązane zostały do ponownych ustaleń w tym zakresie w odniesieniu do roku 2008 (decyzja dotycząca zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 629/17), a tym samym ponownej analizy wymaga również kwestia wyliczenia stanu remanentowego w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku uznał, że:

- skoro w obrocie prawnym funkcjonuje orzeczenie, z którego wynika, że M. S. firmowała działalność skarżącej w okresie objętymi ramami niniejszej sprawy, nie może skutecznie ustalenia tego zanegować ani sąd administracyjny ani organy – o takiej właśnie sytuacji stanowi bowiem art. 170 p.p.s.a. ; z wyroku NSA z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3039/13 wynika właśnie, że skarżąca była właściwym podatnikiem w zakresie podejmowanych działań;

- wprawdzie nie każdy z argumentów skargi spotkał się ze szczegółową odpowiedzią WSA, to sąd jednak wprost wskazał, dlaczego tak jest – wobec tych kwestii, które WSA uznał za kluczowe (prawomocne przesądzenie kwestii firmanctwa), argumenty strony pozostawały bez znaczenia, w tym sensie, że nie mogły podważyć zasadności tego ustalenia, a tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zasługiwać na uwzględnienie – pominięcie niektórych zarzutów skargi przez sąd pierwszej instancji było zasadne, nie wymagały one wnikliwego rozpoznania, gdy motywy sądu pozostały jasne, gdyż bezpośrednio z uzasadnienia można wyczytać racje, jakie przyjął; słusznie odmówiono rozpoznania dowodów zawartych w skardze – podważały one okoliczności dotyczące firmanctwa (niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.). ;

- niezasadny jest zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie treści wyroków NSA z 6 kwietnia 2017 r. II FSK 2912/14, II FSK 2913/14, WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 629/17, WSA w Łodzi z 18 lipca 2017 r. I SA/Łd 579/17, WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2017 r. I SA/Łd 246/15 wydanych w sprawach ze skarg K. F., jak również wyroków wydanych w sprawach P. P. (wyroki NSA w sprawach II FSK 3385-3386/13, WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. I SA/Łd 148/16, WSA w Łodzi z 4 maja 2016 r. I SA/Łd 266/16, wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r. I SA/Łd 52/16) i M. S. (WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. I SA/Łd 228/16, WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. I Sa/Łd 227/16, WSA w Łodzi z dnia 8 czerwca 2016 r. I SA/Łd 336/16), bowiem wskazywane przez stronę wyroki dotyczyły innych zobowiązań podatkowych niż te, które są przedmiotem analizy w sprawie niniejszej. Ponadto, NSA w wyrokach dotyczących skarżącej stwierdził, że nierozważenie kwestii firmanctwa jest brakiem wyroku sądu pierwszej instancji i polecił kwestię tę wziąć pod uwagę właśnie przy uwzględnieniu istnienia orzeczeń wydanych wobec M. S. (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2912/14). W wyroku tym NSA nie był władny rozstrzygać co do możliwości zastosowania art. 170 p.p.s.a., bowiem odebrałby tym samym prawo strony do dwuinstancyjnej kontroli w tym zakresie;

- za niezasadny uznał zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej (punkt I.5. skargi kasacyjnej), niezasadne jest bowiem czynienie ustaleń dowodowych dotyczących firmanctwa, kwestia ta jest bowiem już przesądzona;

- zaskarżony wyrok jest wyrokiem uwzględniającym skargę, a tym samym ponownej analizy wymaga kwestia wyliczenia stanu remanentowego; kwestie natury dowodowej mogą więc dalej być w niej poruszane, ale tylko w zakresie niewyłączonym wyrokiem zapadłym wobec M. S.;

-niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie zostały bowiem uzasadnione przez skarżącą kasacyjnie, a tym samym sąd kasacyjny nie może się do nich odnieść; ze względu na mankamenty dotychczasowego postępowania decyzja została uchylona – w tym też zakresie ostateczna kwota, jaką podatniczka będzie zobowiązana uiścić, może zostać zmodyfikowana, co ponownie prowadzić będzie do zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego.

6.3. Z przytoczonych rozważań wynika zatem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien rozważyć prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem prawidłowo określonej wartości remanentu początkowego (przy przyjęciu firmanctwa) i końcowego, a następnie do tak ustalonego stanu faktycznego – do zastosowania prawa materialnego, stosownie do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, a wykonanie tych wytycznych podlegało kontroli sądu administracyjnego pierwszej instancji w wyniku skargi wniesionej od decyzji wydanej przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd może ocenić zakres związania poprzednim wyrokiem wydanym w sprawie w oparciu o dostępne mu ustalenia faktyczne i prawne, w tym biorąc pod uwagę ew. zmianę stanu prawnego, nie może jednak stwierdzić, że z uwagi na możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku zasada ta przestaje obowiązywać (por. wyrok NSA z 23 marca 2020 r., I FSK 71/20).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że po wydaniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2023 r., II FSK 1186/22 oddalił skargę kasacyjną skarżącej o wyroku WSA w Łodzi z 14 czerwca 2022 r., I SA/Łd 78/22 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Tym ostatnim wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do grudnia 2008 r. Sąd zaakceptował ustalenia organów podatkowych, w tym dotyczące ustalenia wartości remanentu końcowego na 31 grudnia 2008 r. Wyrok ten NSA w niniejszej sprawie musi uwzględnić z uwagi na treść art.170 p.p.s.a.

6.4.Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać, że zasadnie podniesiono w niej zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 zd. 2 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23, art.23 § 5 zd.2 , art., 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 243 o.p. Uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Łd 986/17 sąd wskazał, że niezbędne jest ponowne przeanalizowanie remanentów, sporządzanych na początek i koniec 2009r. Skoro decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego skarżącej za okres marzec –grudzień 2008 r. została uchylona, a tym samym nie był znany prawidłowy wynik remanentu na koniec 2008 r. ( a tym samym na początek 2009 r.), konieczne było uchylenie decyzji wydanej w sprawie zobowiązania za 2009 r. do czasu dokonania ostatecznych ustaleń dotyczących remanentu za 2008 r. Sąd we wskazanym wyroku nie odnosił się zatem do poprawności ustaleń dotyczących prawidłowości remanentu za 2009 r., było to bowiem przedwczesne. Nie oznacza to jednak, że zwolniony był z tego obowiązku sąd przy rozpoznawaniu skargi na wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzję podatkową.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znaczącą część wywodów w tym zakresie stanowi ocena prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do remanentu na koniec 2008 r. Sąd, co słusznie zauważyła strona skarżąca, włączył do uzasadnienia jako własne rozważania, część uzasadnienia wyroku WSA dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od marca do grudnia 2008 r. Było to zbędne, bowiem wystarczyło odwołanie się do wydanej w zakresie tego zobowiązania decyzji (choć w odniesieniu do jej zgodności z prawem toczyło się jeszcze postępowanie sądowoadministracyjne), w granicach tej sprawy nie można bowiem było rozstrzygać o zobowiązaniu podatkowym za okres od marca do grudnia 2008 r. Ta wadliwość nie ma jednak znaczenia dla wyniku sprawy, skoro na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wiadomo już, że skarga kasacyjna od wyroku WSA dotyczącego podatku dochodowego za okres od marca do grudnia 2008 r. została oddalona, a tym samym decyzja określająca zobowiązanie za ten okres jest zgodna z prawem. Tym samym na tym etapie Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany treścią wyroku tego sądu z 20 stycznia 2023 r. w sprawie II FSK 1186/22, zobligowany jest uznać, że w zaskarżonej w tej sprawie decyzji dotyczącej roku 2009 ustalenia dotyczące remanentu na koniec 2008 , a tym samym na początek 2009, są prawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jednakże, czy i w jakim zakresie sąd pierwszej instancji dokonał kontroli ustaleń organów co do stanów remanentowych na koniec 2009 r. W tym zakresie strona skarżąca zgłosiła w skardze zarzuty dotyczące zarówno poprawności wybranej przez organ odwoławczy metody szacowania, jak i prawidłowości uzasadnienia wyboru tej metody i jej opisu. Sąd meriti, jak słusznie podniosła strona skarżąca, próbował w tym zakresie zastąpić organ podatkowy, stwierdzając, że organ :" dokonał wyboru optymalnej metody oszacowania. Zdaniem Sądu wybrana metoda została oparta na realnych założeniach i dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego działania podatnika." Sąd nie wyjaśnił jednak, z jakich ustaleń i rozważań organu wnioski te wyprowadził. Nie odniósł się także do zarzutu niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji powodów wybrania określonej metody (z uzasadnienia wyroku nie wynika nawet, jaka to była metoda), w końcowej części uzasadnienia odniósł się jedynie do prawidłowości zastosowania art.210 § 1 pkt 6 o.p. w kontekście ustalonych faktów i oceny dowodów, a nie – w kontekście konieczności szacowania i wybranej metody . O ile zatem rozważania sądu a quo co do remanentu za rok 2008 są obszerne, to remanent za rok 2009 został wprawdzie oceniony jako prawidłowy, jednak ocena prawidłowości danych zawartych w remanencie za 2009 r. i dokonanego w związku z tym przez organ szacowania przychodów została oceniona wyłącznie poprzez odwołanie się do ogólnych zasad dotyczących szacowania i jego wyniku, bez jednakże odniesienia się do konkretnych danych ustalonych przez organ i ich prawidłowości w świetle przyjętej metody szacowania. Nie sposób na podstawie uzasadnienia wyroku prześledzić w związku z tym toku rozumowania sądu, który doprowadził do konstatacji o prawidłowości szacowania. Tymczasem choćby w kontekście wskazanych na stronie 38-39 decyzji rozważań organów metoda ta budzić może wątpliwości. Przede wszystkim, jak w wynika z tej decyzji, szacowanie zastosowano do przychodów, jakie skarżąca miała uzyskać od firmy S. P. P. Stwierdzono, że przychód ten został zawyżony (skarżąca nie dysponowała taką ilością towaru, jaką miała sprzedać temu odbiorcy) i wysokość zawyżenia przychodu obliczono (stosując własną metodę szacowania) jako iloczyn średnich cen w danej grupie asortymentu i zawyżonej liczby towarów. Jednocześnie jednak organ uznał, że część przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów do tej firmy na podstawie faktur uprzednio uznanych za nierzetelne nie zostanie doliczona do przychodów skarżącej z uwagi na to, że nie uwzględnił ich organ pierwszej instancji (choć przychody te uwzględniono przy obliczaniu zawyżenia przychodu). Ponadto na stronie 41 decyzji wskazano, że zawyżono wartość przychodów od tego P. P. o kwotę 71 983.29 zł, natomiast przychody ze sprzedaży towarów temu podmiotowi wynoszą 219 086,71 zł (łącznie z przychodami z pominiętych następnie faktur). Nie szacowano także przychodu, jaki skarżąca uzyskała ze sprzedaży towarów na podstawie faktur wystawionych przez M. S. o numerach [...] i [...] (jego też nie uwzględniono, bowiem nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji, który uznał faktury za nierzetelne, a organ odwoławczy ocenił je odmiennie). Ostatecznie też stwierdzono, że skarżąca w 2009 r. uzyskała przychód w wysokości 0 zł, wykazane w księdze przychodów i rozchodów skarżącej i M. S. przychody pomniejszono bowiem m.in. o wartość wszystkich faktur, które M. S. w 2009 r. wystawiła na rzecz P. P., choć wcześniej przyznano, że sprzedano mu faktycznie towary o wartości 219 086,71 zł (na podstawie faktur wystawionych przez M. S.). Ponadto trudno ustalić, dlaczego i jaki element podstawy opodatkowania organ szacował i dlaczego nie mógł ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dokumenty (skoro można to było uczynić za rok 2008), a co wyklucza ewentualnie szacowanie.

Ponadto nie można nie zauważyć, że choć sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 234 o.p. , to nie ocenił, czy w konkretnych okolicznościach tej sprawy przepis ten powinien mieć zastosowanie, skoro w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej określono skarżącej stratę, a nie dochód, dodatkowo strata określona przez organ odwoławczy była znacząco wyższa od straty określonej w decyzji organu pierwszej instancji. W tym kontekście należało ocenić, czy uwzględnienie przychodów strony skarżącej z faktur uznanych ostatecznie za rzetelne istotnie pogorszyłoby sytuację prawną skarżącej.

6.5. Co do pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.ps.a., to choć częściowo można przyznać rację stronie skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi, nie można uznać, że tego rodzaju naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć ostatecznie istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju naruszenie skutkowałoby uwzględnieniem skargi kasacyjnej, stosownie do art.174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd istotnie nie odniósł się wprost do zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu na S., do kwestii różnic kursowych, do momentu uwzględnienia korekt faktur. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy z podanych niżej powodów.

Co do momentu rozliczenia faktur korygujących wypowiedziano się bowiem wiążąco w sprawach dotyczących zobowiązania za okres III-XII 2008 r. i przesądzono, że powinny one być uwzględnione w roku otrzymania przychodu, czyli 2008. Tym samym, biorąc pod uwagę art.170 p.p.s.a., nie mogły one być uwzględnione w rozliczeniu za rok 2009.

Co do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokalu na ul. S., to zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej w sprawie II FSK 1389/18, skarżąca skarżyła podniosła zarzut naruszenia art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. i prawidłowość określenia jej kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty te zostały oddalone powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że kwestia ta została prawomocnie przesądzona i nie mogła być ponownie rozważana z uwagi na treść art. 190 p.p.s.a.

Podobnie co do różnic kursowych – kwestia ta nie została wskazana w poprzednich prawomocnych wyrokach jako wymagająca wyjaśnienia, a zatem nie może być obecnie rozstrzygana, skoro nie stwierdzono wcześniej przy poprzedniej kontroli naruszenia prawa w tym zakresie i zakazuje tego art.153 i art.190 p.p.s.a.

6.6. Nie są zasadne zarzuty dotyczące kwestii firmanctwa, zgłoszone w ramach obu podstaw kasacyjnych. Sąd meriti odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu poprzez wyjaśnienie, że jest w tym przypadku związany wyrokami wydanymi w innych sprawach, dotyczących m.in. M. S. i skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wskazał podstawę prawną, z której wynikało to związanie. Przypomnieć należy, że kwestia ta została jednoznacznie przesądzona w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1389/18.

6.7. Nie ma też racji skarżąca, że w tej sprawie powinno być uwzględniona jej deklaracja podatkowa złożona przez nią za okres styczeń-luty 2008 r. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne było ustalenie remanentu końcowego za rok 2008, on bowiem stanowił podstawę do oceny remanentu na 1 stycznia 2009 r. Przedmiotem sporu w tej sprawie było bowiem rozliczenie za rok 2009, a nie za rok 2008. Jak wskazano wyżej, istotnie sąd meriti przepisał uzasadnienie wyroku tego sądu dotyczącego okresu od marca do grudnia roku 2008, nieprawomocnego na datę orzekania. Na dzień orzekania przez NSA kwestia ta, jak wskazano wyżej, została jednak prawomocnie przesądzona wyrokiem NSA z 23 stycznia 2023 r., II FSK 1186/22 i nie ma obecnie podstaw do ponownego jej rozpoznawania, skoro tylko z tych powodów nakazano organowi przy poprzednim rozpoznaniu sprawy ustalić ponownie stany remanentowe za 2009.

6.8. Nie można także podzielić zarzutów, że uchylając poprzednio wydaną przez organ odwoławczy decyzję z uwagi na brak wiążących ustaleń co do stanów remanentowych na 31 grudnia 2008 r. sąd pierwszej instancji nakazał przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organy obu instancji, bowiem w wyroku z 19 grudnia 2017 r. , I SA/Łd 986/17 użył wyrażenia "organy", a nie organ. Gdyby tak było, to sąd powinien był na podstawie art.135 p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, ale także decyzję organu pierwszej instancji, a tego nie uczynił. Sąd wówczas jednak prawidłowo ocenił, że dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a tylko taki zakres postępowania dowodowego wymaga uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zauważyć należy, że strona mogła (i czyniła to) kwestionować ustalenia dotyczące remanentu końcowego za rok 2008 w postępowaniu dotyczącym tego roku. Strona, zarzucając naruszenie w postępowaniu podatkowym zasady dwuistancyjności postępowania pomija treść art. 233 § 2 o.p., który uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ogranicza tylko do przypadku, gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w całości lub z znacznej części. Jest to jednak wyjątek od wynikającej z art.233 § 1 o.p. zasady merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego na podstawie art.229 o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18). Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21). W tej sprawie zasada ta nie została naruszona, co wyjaśnił również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji.

6.9. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art.14 u.p.d.o.f. nie został doprecyzowany ani poprzez wskazanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), ani poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w ich precyzowaniu. Zatem już z tego powodu nie sposób do tego zarzutu się odnieść. Jedynie na marginesie trzeba ponownie przypomnieć, że kwestia przypisania do źródła kapitały pieniężne przychodów z odsetek z lokat bankowych została już prawomocnie przesądzona w poprzednich wyrokach wydanych w tej sprawie, podobnie kwestia zaliczenia do przychodów skarżącej przychodów uzyskanych na imię i nazwisko M.S.. Jak wskazano wyżej , nie doszło także w tej sprawie do naruszenia art.14 ust.1c u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, skoro sąd związany był w zakresie przychodów z faktur korygujących wyrokami dotyczącymi roku 2008.

6.10. Nie doszło także do naruszenia art. 26 ust. 1 i 27 u.o.r. Przepisy te nie miały zastosowania w odniesieniu do skarżącej, prowadzącej księgę przychodów i rozchodów, a prawidłowość przeprowadzenia remanentu za 2008 rok została przesądzona w postępowaniu dotyczącym tego roku. W zakresie remanentu za rok 2009 w niniejszym wyroku wskazano na jego wady, niewynikające jednakże z naruszenia ustawy o rachunkowości .

6.11. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art.174 pkt 1 p.p.s.a., przepis ten określa bowiem podstawy kasacyjne i nie ma zastosowania do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

6.12. Z tych względów wobec zasadności niektórych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Sąd ten oceni poprawność remanentu, w tym również możliwość uznania przychodów z faktur uprzednio uznanych za nierzetelne, a obecnie za dokumentujące rzeczywisty obrót towarami, także w kontekście ograniczenia z art.234 o.p. Z uwagi na treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie wyłącznie do rozstrzygnięcia kwestii wskazanych w niniejszym wyroku jako nierozpoznane prawidłowo.

6.13. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art.203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Zbigniew Romała Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska- Nowacka