II FSK 1492/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 76/21 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. w sprawie I SA/Sz 76/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję tegoż organu z dnia 23 lutego 2018 r. określającą A. K. zobowiązanie w wysokości 712.457 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła A. K.. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej jako: "o.p.", polegające na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku, podczas gdy przytoczony wyżej przepis wyraźnie stanowi, że nowe okoliczności lub dowody to takie, które nie są znane jedynie organowi wydającemu decyzję;

- przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", poprzez jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że pojęcie “należne" oznacza uprzednie uwymagalnienie (nadejście terminu płatności), podczas gdy ustalenie dłuższego maksymalnego terminu płatności nie pozbawia tych przychodów przed upływem tego terminu przymiotu “należności" i nie uniemożliwia dokonania zapłaty przed ustalonym terminem płatności

- art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, że rzeczywiste uzyskane przez skarżąca przychody w roku 2012 w wysokości 1 000 000 zł nie stanowią przychodów opodatkowanych w roku 2012, a podlegają opodatkowaniu w roku 2013 ;

- przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., a skutkujący nierozpoznaniem przez sąd istoty sprawy poprzez orzekanie wbrew aktom sprawy i ponad granice zaskarżenia, poprzez stwierdzenie, że w ocenie WSA “istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowieniowa postępowania, o której jest mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej", podczas gdy organy kontroli uznały przecież zaistnienie przesłanki wznowieniowej, bowiem postępowanie to wznowiły (co sąd sam przyznaje str. 3 uzasadnienia), a istota sporu sprowadza się do oceny, co do zasady - czy przedłożony przez podatniczkę dowód ma charakter istotny, ale w szczególności do merytorycznej oceny daty powstania przychodu w sytuacji uzyskania zapłaty w okresie poprzedzającym konkretny termin płatności.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organu obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

2.2. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3.1. Nie ma racji skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie wbrew aktom sprawy i ponad granice zaskarżenia. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej była decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym. Odróżnić należy tę decyzję, jako kończącą postępowanie wznowieniowe od postanowienia, którym organ, w tym przypadku na żądanie strony, wszczyna postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Stosownie do art. 243 § 1 o.p. organ podatkowy wszczyna postępowanie w razie stwierdzenia dopuszczalności wznowienia. Na tym etapie organ bada zatem wyłącznie to, czy zostały spełnione formalne warunki wznowienia (czyli m.in. to, czy strona żądająca wznowienia wskazała jedną z ustawowych przesłanek wznowienia). Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 o.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 o.p. (wyroki NSA z 17 lipca 2014r., II FSK 2192/13, z 30 sierpnia 2018 r.: II GSK 949/17, II GSK 1915/17). Tym samym sąd nie wyszedł poza granice sprawy i nie orzekał "wbrew aktom sprawy" oceniając, czy zgłoszone przez stronę dowody miały przymiot nowości i istotności dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeciwnie, nie dokonując takiej oceny, uchyliłby się od kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

3.2. Co do drugiego z zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczącego błędnej wykładni art.240 § 1 pkt 5 o.p. , również nie jest on zasadny. Strona skarżąca dużą wagę przywiązuje do stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, że powołany przez nią dowód w postaci przelewów dokonanych w 2012 r., nie był dowodem nowym, skoro znany był stronie w toku postępowania zwykłego, a jedynie nie został przez nią przedstawiony organowi podatkowemu. W tym zakresie nie ma w orzecznictwie zgodności poglądów. Przeważa wprawdzie pogląd, że dowód nowy to dowód nieznany organowi podatkowemu, a przyczyny nieujawnienia tego dowodu, w tym nawet zawinione przez stronę postępowania, nie są istotne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2012 r. sygn. akt II OSK 768/11, 15 maja 2015 r. sygn. akt II OSK 2516/13, 16 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 1869/18, 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I GSK 846/18, z 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 1405/21), jednakże wyrażany jest także pogląd przeciwny, że strona nie może powoływać się na "nowe" okoliczności, o których wiedziała podczas postępowania zwykłego i nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania na wniosek strony, ale mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania z urzędu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2974/19, z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1129/21). Sąd w tym składzie podziela pierwszy z poglądów, jednakże zauważa, że sąd meriti przywołał argument o braku nowości dowodu jedynie pomocniczo, jako dodatkowy argument za oddaleniem skargi. Zasadniczym powodem jej oddalenia było bowiem to, że powołany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania dowód nie był dowodem istotnym dla sprawy. Obie te cechy (nowość i istotność) muszą cechować dowód łącznie.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje natomiast stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że dowód przedstawiony przez stronę nie mógłby mieć wpływu na wynik sprawy, a zatem, że jego ujawnienie w toku postępowania zwykłego nie mogłoby spowodować wydania rozstrzygnięcia innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3568/17).

Zarówno w piśmiennictwie (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 240, S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 240), jak i w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16, z 14 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1746/16, II FSK 1747/16, II FSK 1748/16) zgodnie wskazuje się, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest (pokreślenie sądu) kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości.

Tymczasem ze skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca wywodzi istotność dowodu w postaci przelewów dokonanych na rzecz skarżącej przez spółkę w 2012 r. z wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i użytego w nim zwrotu "przychody należne" oraz uznania, że w przypadku przychodów z tytułu zbycia udziałów zastosowanie ma metoda kasowa (art.11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a nie – memoriałowa. Wykładnia ta prowadzi do odmiennych wniosków niż wykładnia art.17 ust. 1 pkt 6 lita. u.p.d.o.f., dokonana przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym oraz zaakceptowana przez sądy administracyjne w ramach kontroli ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Poprzez wznowienie postępowania podatkowego strona skarżąca nie tylko zatem próbuje podważyć wykładnię prawa, dokonaną przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, ale także podważyć dokonaną w ramach kontroli tej decyzji i wiążącą (na podstawie art.153 i art.170 p.p.s.a.) strony oraz sądy orzekające ocenę prawną, dokonaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 558/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019r. sygn. akt II FSK 215/19. Jak wskazano wyżej, instytucja wznowienia postępowania podatkowego służy wyłącznie usunięciu wad proceduralnych tego postępowania, a nie – ewentualnych wad wykładni prawa materialnego oraz ponownej kontroli orzeczeń sądów administracyjnych. Zasadnie zatem uznano w zaskarżonym obecnie wyroku, że dowody przelewów dokonanych w 2012 r. nie mogą być, przy przyjętej i wiążącej wykładni pojęcia "przychodów należnych" za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

3.3. Dodatkowo zwrócić należy uwagę jeszcze na sekwencję zdarzeń, którą pominęła skarżąca, powołując się na nowy dowód. Określone stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. powstało w wyniku uzyskania przez nią dochodów ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Dobrowolne umorzenie udziałów jest określonym zdarzeniem prawnym, będącym swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną); 2) uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli); 3) zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli); 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Zaistnienie tylko pojedynczych – spośród wymienionych – zdarzeń prawnych bądź brak jakiegokolwiek z nich powoduje bezskuteczność umorzenia dobrowolnego. Dlatego też istotne jest powiązanie zarówno funkcjonalne (kolejność), jak i merytoryczne wszystkich czynności (por. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2022, art. 199). W tym przypadku umowa nabycia udziałów przez spółkę została zawarta dopiero 31 grudnia 2012 r. Dopiero w tej dacie doszło do zdarzenia, które mogło powodować powstanie przychodu ze zbycia udziałów. Wcześniejsze zdarzenia, choć niezbędne do umorzenia udziałów, nie stanowiły same w sobie zdarzenia, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie mogły go spowodować wpłaty dokonane na rzecz wspólnika, dokonane przed zawarciem umowy o zbyciu udziałów. Dopiero też w umowie zbycia udziałów określono termin płatności za nie.

3.4. Niezasadne są podniesione w tej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował w tej sprawie przedmiot sporu i granice sprawy, która podlegała jego kontroli poprzez stwierdzenie, że jest nim kontrola zasadności uznania, że nie zachodziły przesłanki wznowienia postępowania. Sąd nie dokonywał w tej sprawie wykładni art.11 i art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., odwoływał się jedynie do wiążącej go w tym zakresie oceny prawnej, dokonanej w orzeczeniach sądowych wydanych w ramach kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie oceniał także zastosowania tej sprawie art.11 u.p.d.o.f., bowiem także nie mieściło się to w granicach podmiotowych i przedmiotowych niniejszej sprawy.

3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Renata Kantecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz