II FSK 1485/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 91/22 w sprawie ze skargi B. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.303.2021.1.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1485/22

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 91/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Banku S. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący Bank zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i podał, że wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1896). Skarżący działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 648) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 102). W ramach prowadzonej działalności bankowej wnioskodawca oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy ustaw i rozporządzeń ale także przez unijne akty prawne, w tym w szczególności dwa zwane "pakietem CRD IV/CRR", tj. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Requirements Regulation, CRR) oraz dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Requirements Directive IV, CRD IV). Rozporządzenie CRR przewidywało obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej (Institutional Protection Scheme). Pakiet CRD IV/CRR określa w szczególności zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych, mających na celu gwarantowanie płynności i wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki spółdzielcze. Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1166) wprowadzono dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. "wag ryzyka" we własnych zasobach. Skarżący, wypełniając wymagania pakietu CRD IV/CRR 23 listopada 2015 r., przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB (dalej: "SSO SGB"), który utworzyła tego dnia S.G.B., tj. 191 Banków Spółdzielczych i Bank Z. S.A. SSO SGB stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku a tym samym dla jego klientów. Wśród najważniejszych wymienić należy: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze. SSO SGB regulowany jest "Umową Systemu Ochrony SGB". Zgodnie z jej postanowieniami dla zapewnienia należytej realizacji umowy jej uczestnicy utworzyli jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie uczestnicy. Wskazano, że zgodnie z art. 22d ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych systemem ochrony zarządza albo bank zrzeszający albo jednostka zarządzająca systemem ochrony utworzona w tym celu przez uczestników systemu ochrony, zwana dalej "jednostką zarządzającą", którą tworzy się w formie spółki akcyjnej albo spółdzielni osób prawnych. W wykonaniu powyższego postanowienia umowy oraz przepisów ustawy utworzono Spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB. Zgodnie z umową SSO SGB uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni na zasadach określonych w Umowie Systemu Ochrony. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez Uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny.

Na tle tak sformułowanego opisu stanu faktycznego skarżący Bank zwrócił się z pytaniem, czy zapłacone w latach 2016-2020 składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB stanowią koszt uzyskania przychodów. W ocenie wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W ocenie skarżącego wydatek związany z funkcjonowaniem Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB zarządzanego przez spółdzielnię Spółdzielczy System Ochrony SGB spełnia warunki uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wyjaśniono, że przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność banku, który musi spełniać normy ostrożnościowe. Zdaniem wnioskodawcy w sprawie nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o PDOP, u.p.d.o.p.). Podkreślono, że funkcjonowanie skarżącego jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej SSO SGB. Określenie znajdujące się w Umowie Systemu Ochrony SGB odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie sprowadza się do uznania, że Bank S. musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między Spółdzielczym Systemem Ochrony SGB albo Systemem Ochrony Zrzeszenia BPS, a zatem każdy Bank Spółdzielczy miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu, aby móc kontynuować działalność bankową, ponieważ zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2021 r. uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu rodzaj i charakter ponoszonych przez skarżącego składek na System Ochrony zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Składki roczne wnoszone przez wnioskodawcę na zasadach określonych w Umowie Systemu Ochrony są porównywalne również do wpłat banków (w tym banków spółdzielczych) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych na fundusz gwarancyjny zgodnie z art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996). Powyższe wpłaty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., który wszedł w życie 9 października 2016 r. Nadto oceny wskazanego wydatku organ dokonał przez pryzmat postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, że ustawodawca konstruując normę wyrażoną w tym przepisie nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu wydatek na zapłaconą składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB, jest racjonalny, ale nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 analizowanej ustawy. Zdaniem organu cel w postaci osiągniecia przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia wydatku tytułem zapłaconych składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB nie zostanie osiągnięty.

Powołanym na wstępie wyrokiem WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany przez skarżącego stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny SGB nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie Sądu sporny wydatek jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania skarżącego. W opisanym stanie faktycznych działające w Polsce banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym są obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności, na jaką wskazał wnioskodawca, sprowadza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. W konsekwencji sporny wydatek należało uznać za nie tylko racjonalny, ale także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza powołanych przez skarżącego regulacji prawnych normujących prowadzenie działalności bankowej prowadzi do wniosku, że wnioskodawca bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać czynności bankowych. Z kolei osiągnięcie określonego poziomu bezpieczeństwa wiąże się z koniecznością poniesienia spornych wydatków. Fakt, że prawodawca nakładając obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych przewidział różne formy osiągnięcia tego poziomu (osiągnięcie wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym lub w ramach systemu ochrony instytucjonalnej) nie może być utożsamiana z sytuacją, w której bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie czy też nie. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że postanowienia art. 16 ust. 1 analizowanej ustawy stanowią wyjątek od reguły ich postanowienia nie powinny być wykładane z zastosowaniem reguł wykładni rozszerzającej. Z uwagi na powyższe zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty organu wskazujące na podobieństwo spornych wydatków do wydatków objętych wprost hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 37 i 71 ustawy o PDOP. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) organ zrzekł się rozprawy. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 37 i 71 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu faktycznego sprawy, że zapłacone przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB w latach 2016 – 2020 stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uzasadniony został argumentacją wskazującą na to, że sporne wydatki nie są ponoszone w żadnym z celów wymienionych w tym przepisie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej samej racjonalności wydatku nie można utożsamiać z celowością wydatku w jednym z trzech kierunków wskazanych art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sporne wydatki, aczkolwiek racjonalne, nie spełniają przesłanki celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że wydatki, których dotyczyło pytanie, są racjonalne ale też i celowe – w tym sensie, że sporny wydatek jest nie tylko uzasadniony, lecz niezbędny dla funkcjonowania skarżącego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że sporny wydatek, o który zapytano we wniosku o interpretację, spełnia pozytywne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji sporne wydatki uznał za poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę kwalifikację. Trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się do dotychczasowego orzecznictwa sądów, w świetle którego kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do znaczenia zwrotu "zabezpieczenie źródła przychodów" zasadnie wskazał, że "zabezpieczać" to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie (http://sjp.pwn.pl/haslo.php id=2541713 (grudzień 2008 r.). Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym.

Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że skoro działające w Polsce banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym są obowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej, to sporny wydatek należało uznać za nie tylko racjonalny, ale także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Odwołują się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji WSA wskazał, że dobrowolność przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej sprowadza się tylko do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. Fakt, że prawodawca nakładając obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych przewidział różne formy osiągnięcia tego poziomu (osiągnięcie wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym lub w ramach systemu ochrony instytucjonalnej) nie może być utożsamiana z sytuacją, w której bank może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie. Analiza powołanych przez skarżącego regulacji prawnych normujących prowadzenie działalności bankowej słusznie doprowadziła sąd pierwszej instancji do konkluzji, że wnioskodawca bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać czynności bankowych. Z kolei osiągnięcie określonego poziomu bezpieczeństwa wiąże się z koniecznością poniesienia spornych wydatków.

Zapłacenie przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB co prawda nie jest bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie przychodu, to jest jednak konieczne aby Bank mógł funkcjonować w zgodzie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, ustanawiającymi wymogi w zakresie wysokiej jakości aktywów płynnych. Bank wskazuje regulacje, które zwalniają go z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym pod warunkiem przystąpienia do grupy płynnościowej – co też Bank uczynił, zapewniając sobie tym samym ochronę w ramach systemu ochrony instytucjonalnej, a nie na poziomie indywidualnym. Dzięki temu może funkcjonować – ponosząc wszelako w związku z tym pewne wydatki (sporne składki, których dotyczyło zadane we wniosku pytanie). Są to zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki nie tylko racjonalne i celowe, lecz wręcz niezbędne dla funkcjonowania Banku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni wyczerpuje to wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłankę celowości – w kontekście dążenia do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w opisywanym we wniosku działaniu podatnika dostrzega celowość działań nakierowanych na zachowanie źródła przychodów w stanie umożliwiającym funkcjonowanie, tj. umożliwiającym dalsze osiąganie przychodów. Wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB są nie tylko racjonalne, ale i celowe. Należy też podkreślić, że – w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji - działanie Banku zmierzało do podporządkowania się prawnej konieczności spełnienia określonych wymogów. Skoro prawo wymaga od Banku osiągnięcia pewnego stanu rzeczy (utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, poprzez spełnienie wskaźnika LCR albo przystąpienia do grupy płynnościowej) jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie Bank ponosi aby ten stan rzeczy osiągnąć – co do zasady powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Końcowo należy wskazać, że wyżej zaprezentowane stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem i z argumentacją, jaką w podobnej kwestii zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17 i z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 123/18, a które Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. został uznany za niezasadny. Dlatego też skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.