II FSK 1479/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1366/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1366/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć (miało) istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 119a, w zw. z art. 119b, w zw. z art. 119c, w zw. z art. 119d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego zastosowania tych przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skutkujące uznaniem, że co do elementów zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do oddalenia skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd zaniechania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wezwania Spółki do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień, w sytuacji gdy w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawartym w postanowieniu opisane są przypuszczenia i założenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, co doprowadziło do oddalenia skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego zastosowania tych przepisów przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skutkujące uznaniem, że zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji odpowiada zagadnieniom, które były przedmiotem wniosku innego podatnika z dnia 5 czerwca 2018 r., co doprowadziło do oddalenia skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b, w zw. z art. 14b § 5c, w zw. z art. 120, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, wyrażające się w aprobacie przez Sąd naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Spółka miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zostanie wydana interpretacja podatkowa, co doprowadziło do oddalenia skargi na postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Stosownie do tego przepisu, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Według art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2).

Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4).

Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

Ocena dokonywana na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest ograniczona do identyfikacji przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej słusznie - w punkcie wyjścia do dalszych rozważań - zwrócił uwagę, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w powyższym przepisie, nie oznacza pewności, lecz jedynie stan opartego na obiektywnych racjach i podstawach prawdopodobieństwa. W tej też płaszczyźnie należałoby też oceniać to stanowisko i Sąd ten zasadnie przyjął, że nie było ono dowolne i zawierało wskazanie uzasadnionych powodów, które pozwalały przyjąć, że na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, albowiem w rachubę wchodziły zarówno sztuczność w sposobie działania, jak i osiągnięcie korzyści podatkowej.

Natomiast Spółka kwestionuje w skardze kasacyjnej zaistnienie tych przesłanek, wskazując na brak sztucznego sposobu działania oraz brak korzyści podatkowej. Przytoczone na poparcie tego poglądu argumenty nie są jednak przekonujące.

Zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja - nawiązująca do tej okoliczności, że opisane we wniosku działanie restrukturyzacyjne polegające na dokonaniu podziału Spółki poprzez wydzielenie było spowodowane i stanowiło konsekwencję globalnego procesu reorganizacji grupy A. - nie mogła zostać wzięta pod uwagę, co wyjaśniał już Sąd pierwszej instancji, albowiem okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze, a więc nie została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji jako element zdarzenia przyszłego. Z tych samych powodów, ponieważ sprawa była rozważana jako relacja dwóch jedynie podmiotów - spółki dzielonej i spółki przejmującej, gdyż tak przedstawiono ją we wniosku, nie mogą zostać wzięte pod uwagę argumenty nawiązujące do powszechnej praktyki tworzenia w ramach grupy centrów usług wspólnych, a ponadto taka sytuacja polegające na centralizacji świadczonych usług, w tej sprawie nie miała miejsca.

Nie jest również zasadny argument, że podział spółki przez wydzielenie jest czynnością przeprowadzaną w Polsce przez szereg podmiotów każdego roku i nie jest sam w sobie czynnością sztuczną, jako że w tej konkretnej sprawie chodziło nie tylko o podział sam w sobie, lecz o podział dokonany w określonej konfiguracji i formule, powodujący ukształtowanie określonych relacji i współzależności pomiędzy dwiema spółkami.

Wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że tego rodzaju działania restrukturyzacyjne mogą być uważane za potencjalnie objęte zakresem zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest odosobnione. W wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1032/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że schemat działania polegający na przeniesieniu aktywów ze spółki do spółki przejmującej, przy jednoczesnym oddaniu części tych aktywów do odpłatnego używania spółce przez spółkę przejmującą i odwrotnie, jako działania o charakterze sztucznym, skutkujące możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej uzasadnia przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Powracając zaś do rozpoznawanej sprawy, jak już wspomniano, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej stanowiące na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy przesłankę uzasadniającą odmowę wydania interpretacji indywidualnej, nie oznacza, że klauzula o unikaniu opodatkowania zostanie w rzeczywistości zastosowana, to bowiem wymagałoby przeprowadzenia odrębnego, złożonego postępowania. Dlatego też na etapie rozważania zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej, właściwy organ może i powinien brać pod uwagę wszystkie możliwe warianty dalszego biegu spraw - po zaistnieniu zdarzenia (działania) opisanego w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), tu - w tej sprawie, także w zakresie zyskowności obu spółek, co jest niezasadnie kwestionowane w skardze kasacyjnej, nadal chodzi bowiem tylko o uzasadnione przypuszczenie. Podobnie nie ma decydującego znaczenia twierdzenie i przekonanie samej Spółki, że podział nie został dokonany w celu osiągnięcia jakiejkolwiek korzyści podatkowej. Wystarczająca jest możliwość badania opisanych we wniosku działań w tych kategoriach i istnienie racjonalnych podstaw, że mógł być to jeden z głównych motywów podjęcia tych działań.

Spółka wielokrotnie zarzuca w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia, czy też niewystarczające uzasadnienie określonych kwestii. Jednakże zastrzeżeniom tym nie towarzyszy sformułowanie w skardze kasacyjnej adekwatnego do nich zarzutu, tj. odnoszącego się do wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co sprawia, że nie mogły one stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy pierwszy zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z wymienionymi w nim dalej przepisami Ordynacji podatkowej.

Nie ma też racji Spółka, formułując kolejny zarzut skargi kasacyjnej, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany był przed wydaniem postanowienia zwrócić się do Spółki z wezwaniem o uzupełnienie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym przesłanki określonej w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wysokości korzyści podatkowej. Rację należało natomiast przyznać Sądowi pierwszej instancji, który odwołując się w tej mierze do stanowiska prezentowanego w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzących jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą uznał, że organ interpretacyjny nie był obowiązany badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b Ordynacji podatkowej.

Stanowiący podstawę prawną wydanego w sprawie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej - art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym (por. wyroki NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 52/18 i z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2608/18).

Natomiast ze strony Spółki nie jest szczególnie nośnym i przekonującym argumentem na etapie skargi kasacyjnej powołanie się na prezentujące pogląd przeciwny wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 751/17, wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 989/17, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 444/18, o których wiadomo było, na długo przed datą sporządzenia skargi kasacyjnej, że zostały one uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (odpowiednio - z dnia 20 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1655/18, z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1371/18 i z dnia 28 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3536/18.

Nie jest również zasadny kolejny zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do kwestii braku podobieństwa zagadnień przedstawionych przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do stanu faktycznego z wniosku innego podatnika, który był już przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co doprowadziło do oddalenia skargi Spółki.

Do kwestii tej odniósł się już w obszerny sposób Sąd pierwszej instancji przedstawiając zasadnicze elementy obu spraw stanowiące o ich zbieżności. Istotne jest tu samo podobieństwo formuły prawnej przeprowadzonej transakcji, a zwłaszcza sposób ukształtowania relacji gospodarczych pomiędzy dwoma powstałymi w wyniku restrukturyzacji podmiotów. Natomiast uwagi i argumenty Spółki w tym zakresie dotyczą sfery motywacyjnej, a więc powodów, które skłoniły ją do podjęcia restrukturyzacji polegającej na podziale przez wydzielenie, a które Spółka upatruje w okoliczności globalnego przejęcia grupy S. w 2017 r. przez grupę A., która to okoliczność, jak już wspomniano wyżej, nie była elementem przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego.

Niezależnie od powyższego kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, w sytuacji gdy zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak również Sąd pierwszej instancji zajęli merytoryczne stanowisko w zakresie zaistnienia przesłanek do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, określonych w art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ujęciu skargi kasacyjnej zarzut ten nie ma charakteru samoistnego. Uznanie go za zasadny mogłoby stanowić jedynie konsekwencję niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia innych przepisów procesowych bądź prawa materialnego, którego to jednak naruszenia w niniejszej sprawie nie stwierdzono, a skoro tak, to nie można zasadnie dowodzić, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa i nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie. Nie można też zasadnie twierdzić, że organ podatkowy działał w sposób arbitralny, a Spółka miało prawo oczekiwać, że wydana zostanie interpretacja indywidualna, a Sąd zaaprobował naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Ustanowiona w powyższym przepisie zasada ogólna postępowania podatkowego - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, posiada dosyć szeroką formułę, co nie oznacza jednak, że jej zakres jest nieograniczony i mieści w sobie każde subiektywne przekonanie podatnika o jej naruszeniu przez organ podatkowy. Wskazywanie na naruszenie tej zasady nie może być traktowane, zwłaszcza na poziomie skargi kasacyjnej, jako "uniwersalny" zarzut w każdym przypadku, gdy jej autor nie zgadza się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji oddalającym skargę. Zarzut ten nie może też pod pozorem ogólnego charakteru tej zasady opierać się na ogólnikowych stwierdzeniach, nawiązujących do naruszeń innych przepisów. Dotyczy to również określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności działania organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).