II FSK 1454/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 697/15 w sprawie ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S.B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 697/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi S.B. (dalej jako "Skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dwiema decyzjami z dnia 23 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2002 r. do marca 2003 r.

Na podstawie pierwszej z tych decyzji Dyrektor Izby Celnej w dniu 20 grudnia 2007 r. wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], którymi objęto zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres od września 2002 r. do marca 2003 r. Następnie w dniu 31 grudnia 2007 r., na podstawie kolejnej decyzji, wystawił tytuły wykonawcze nr [...] i [...], którymi objęto niezapłacony podatek akcyzowy za okres od stycznia do sierpnia 2002 r.

W dniu 14 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej przekazał tytuły wykonawcze obejmujące niezapłacone należności z tytułu podatku akcyzowego za lata 2002-2003 wraz z odsetkami za zwłokę, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.

Pismem z dnia 8 października 2013 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o umorzenie egzekucji administracyjnej prowadzonej w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku akcyzowego za lata 2002-2003 ze względu na wygaśnięcie zobowiązań wskutek przedawnienia.

W dniu 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej przekazał wniosek do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W dniu 12 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe postanowienie w całości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji w tym zakresie. W motywach rozstrzygnięcia podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wypowiadania się w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione przez Dyrektora Izby Celnej.

Po otrzymaniu wniosku Skarżącego - przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego - Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 lipca 2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej. W wyniku dokonanej analizy zobowiązań podatkowych objętych ww. tytułami wykonawczymi z punktu ich przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do:

- tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] - terminy płatności podatków objęte tymi tytułami przypadały na 2002 r.; bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc w dniu 31 grudnia 2007 r.; w celu wyegzekwowania należności organ egzekucyjny - zawiadomieniami z dnia 31 grudnia 2007 r. - dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w O. sp. z o.o. oraz udziałów w tej spółce; zastosowane środki egzekucyjne nie mogły jednak skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ odpisy zawiadomień doręczono Skarżącemu dopiero w dniu 10 stycznia 2008 r.; biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2002 r. nie zawieszało także wszczęte w dniu 27 grudnia 2006 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wniesienie przez Skarżącego w dniu 24 sierpnia 2007 r. skarg do tut. Sądu na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 lipca 2007 r., które utrzymywały w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 kwietnia 2007 r.;

- tytułu wykonawczego nr [...], którym objęto niezapłacony podatek akcyzowy za okres od września do grudnia 2002 r.; termin płatności podatku akcyzowego za okres od września do listopada 2002 r. przypadał na 2002 r.; bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc w dniu 31 grudnia 2007 r.; natomiast termin płatności podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. przypadał na 2003 r.; bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc w dniu 31 grudnia 2008 r.; w celu wyegzekwowania należności objętych tym tytułem wykonawczym organ egzekucyjny - zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2007 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w O. sp. z o.o. oraz udziału w tej spółce; odpis zawiadomień o zajęciu doręczono Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2007 r.; zastosowane środki egzekucyjne przerwały zatem bieg terminu przedawnienia na kolejne 5 lat liczonych od dnia następującego po dniu ich zastosowania, tj. do dnia 28 grudnia 2012 r.; biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2002 r. nie zawieszało natomiast wszczęte w dniu 27 grudnia 2006 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz wniesienie przez Skarżącego w dniu 24 sierpnia 2007 r. skarg do tut. Sądu na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 lipca 2007 r.;

- tytułu wykonawczego nr [...], którym objęto niezapłacony podatek akcyzowy za okres od stycznia do marca 2003 r., termin płatności przypadał na 2003 r.; bieg terminu przedawnienia upłynąłby więc w dniu 31 grudnia 2008 r.; w celu wyegzekwowania tej należności organ egzekucyjny - zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2007 r. - dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w O. sp. z o.o. oraz udziału w tej spółce; odpis zawiadomień o zajęciu doręczono Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2007 r.; środki te nie przerywały jednak terminu przedawnienia, zastosowane zostały bowiem w okresie jego zawieszenia, gdyż postanowieniem z dnia 27 grudnia 2006 r. Urząd Celny w B. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy podczas składania w Urzędzie Skarbowym i Urzędzie Celnym deklaracji podatkowych z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych za okres od 2001 r. do stycznia 2004 r.; w dniu 30 sierpnia 2011 r. Urząd Celny wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dotyczących działań w okresie od 27 grudnia 2001 r. do 25 lutego 2004 r.; treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 8 września 2011 r.; prawomocnym postanowieniem z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Karny umorzył postępowanie karne o czyn dotyczący okresu od 27 grudnia 2001 r. do 25 lutego 2004 r. - w tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2003 r. był zawieszony od dnia 27 grudnia 2006 r. do dnia 3 lipca 2012 r.; to z kolei skutkowało tym, że okres przedawnienia zobowiązania przedłużył się do dnia 9 lipca 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednak uwagę, że wnioskiem z dnia 29 maja 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił o wpis hipoteki przymusowej kaucyjnej w Dziale [...] księgi wieczystej dla nieruchomości położonej w miejscowości B. ul. [...] na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, które określały, m.in. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za 2002 r. i okres od stycznia do marca 2003 r. O dokonanym wpisie Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił pismem z dnia 7 czerwca 2006 r. W dniu 19 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wystąpił z wnioskiem o zmianę hipoteki przymusowej kaucyjnej wpisanej w dniu 7 czerwca 2006 r. w kwocie 16 339 274 zł do kwoty 18 814 861 zł, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 grudnia 2006 r. O dokonanym wpisie Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomił pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r.

Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej powiązał z treścią art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Dodał, że treść ww. przepisu nie stanowiła dotąd przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z Konstytucją. Orzeczenie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wpływają zatem na sytuację prawną Skarżącego, co do którego wpisu hipoteki przymusowej dokonano w związku z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej przed ogłoszeniem tego wyroku. Stąd też, jego zdaniem, zabezpieczenie w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej w 2006 r. należności z tytułu podatku akcyzowego za 2002 r. oraz okres od stycznia do marca 2003 r. hipoteką przymusową skutkuje tym, że należności te nie uległy przedawnieniu.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na bezsporny fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 orzekł o niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że w orzeczeniu tym podano, iż w żadnym stopniu nie powinno być ono rozumiane jako podważające dopuszczalność stosowania hipoteki dla zabezpieczenia należności podatkowych w toku kontroli podatkowej. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się bowiem jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium, jakim jest hipoteczna forma zabezpieczenia należności podatkowych.

Dalej Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił wówczas, że chociaż przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, gdyż nie stanowił podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały sformułowane w stosunku do art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., podniesione w wyroku.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia i dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją RP, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności. Podkreślił, że w konsekwencji oznacza to brak możliwości przyjęcia na podstawie tego przepisu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Sąd uznał bowiem, że skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to przyjąć należy, za jednoznacznie w tym zakresie stanowiskiem zajętym przez Trybunał Konstytucyjny, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 tej ustawy powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Sąd podzielił natomiast konkluzje, jakie zostały sformułowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane na podstawie szczegółowej analizy okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązań objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, wynikających z pozostałych - poza art. 70 § 8 - przepisów Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a." oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że obowiązek wygasł, co powinno być stwierdzone stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że w wyniku przedawnienia zobowiązanie wygasło;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 ust. 1, w zw. z art. 7, w zw. z art. 188 Konstytucji RP, w wyniku zastosowania błędnej wykładni wskazanych przepisów prowadzącej do niewłaściwego ich zastosowania, w szczególności poprzez uznanie, że uprawnioną jest odmowa zastosowania przez Sąd art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 178 § 1 Konstytucji RP - w kontekście uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i w konsekwencji uznanie, że Sąd "... był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - pozbawiony jest waloru konstytucyjności";

b) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania, a w konsekwencji błędną ocenę, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką nie daje organowi podatkowemu możliwości przyjęcia nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych i w rezultacie takiej oceny przyjęcie, że zaskarżone postanowienie jest wyrazem nieprawidłowej interpretacji i zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu prawa materialnego;

c) art. 70 § 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię, czego konsekwencją jest przyjęcie przez Sąd, że po zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego hipoteką biegł termin przedawnienia, co skutkowało błędną oceną Sądu, że w sytuacji gdy nie było innych przesłanek przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie, wynikająca z treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w sentencji tego wyroku.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia w sposób bezpośredni wpływa na zasadność dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości wydanych w sprawie postanowień w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w powyższym wyroku była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu Trybunał Konstytucyjny wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej."

Nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że walor powszechnie obowiązujący ma wyłącznie treść sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie przekreśla to jednak zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz z dnia19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko powyższe podziela. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzał niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega, m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał bada bowiem to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnymi wyższego rzędu lub inaczej rzecz ujmując, Trybunał bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu.

Nie ulega zatem wątpliwości, że z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Jednakże chociaż przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

Trafnie zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Po 461/01, OSP 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269; orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. uchwała z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt I FPS 2/06, oraz wyroki z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1369/07, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał podstawę do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest waloru konstytucyjności i dokonać jego wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, kierując się przy tym treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Dodać należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach (por. wyroki z dnia: 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1197/12, 18 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1042/13, 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14, 21 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1764/14, 22 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 316/14, 17 września 2015 r. sygn. akt I FSK 949/14, 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2467/14, 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3552/14, 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3236/16, 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1245/15, 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1976/17, 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 17/18).

Zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko dotyczące możliwości stosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, ponieważ prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował, a przy tym godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach orzeczono na podstawie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800).