II FSK 1429/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 926/22 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Po 926/22 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 października 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 4 maja 2022 r. określającą podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 34.875 zł.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że dochód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym, wydatkowany przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi w takiej kwocie, aby samodzielnie sfinansować zakup nieruchomości - domu położonego w miejscowości D., w związku z tym, wraz z mężem zaciągnęli pożyczki i kredytów, a także dokonali dalszych czynności w celu ich spłaty. Konieczne bowiem było, przez zaciągnięcie pożyczek i kredytów, uzyskanie środków pieniężnych w celu sfinansowania zakupu domu w miejscowości D., który służy własnym celom mieszkaniowym (w domu mieszka skarżąca z rodziną), dlatego przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. art. 21 ust. 25 ust. 1 i 2 cel mieszkaniowy został osiągnięty i zachowany.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ również zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącą z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania przychodu - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz.2032 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. - uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, a wydatkowanego na spłatę pożyczki zaciągniętej przez skarżącą i jej męża przed uzyskaniem tego przychodu, na cele mieszkaniowe, tj. nabycie nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, którą to pożyczką dokonali oni spłaty wcześniej zaciągniętych pożyczek.

Według organów, uprawnienie skarżącej do skorzystania z ww. zwolnienia nie jest możliwe, gdyż przychód ze zbycia (przed upływem 5 lat od daty nabycia) udziału w lokalu mieszkalnym nie został przeznaczony w całosci na spłatę pożyczek/kredytów zaciągniętych przed nabyciem nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz na bieżące wydatki skarżącej i jej męża, w tym na spłatę poprzednich pożyczek.

Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów podatkowych, wskazał na chronologię zaciągania przez skarżącą i jej męża pożyczek/kredytów oraz ich spłat i uznał, że brak jest dowodów, które potwierdzałyby, że środki w wysokości 97.292,66 zł zwrócone na rachunek bankowy nr [...] należący do męża skarżącej z rachunku bankowego nr [...] ("kredyt na miarę" w R. zaciągnięty celem bieżącego finansowania swoich potrzeb) zostały przeznaczone na wpłatę własną w wysokości 112.000 zł oraz na koszt "aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2015 r. wraz z podatkiem w wysokości 11.344,36 zł". W ocenie sądu, także "pożyczka ekspresowa" nie została zaciągnięta na cel mieszkaniowy, gdyż, zarówno z treści umów pożyczek oraz z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika, że zostały one przeznaczone na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Natomiast, według skarżącej, zrealizowała ona cel mieszkaniowy określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wydatkując przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na inne własne cele mieszkaniowe, tj. na spłatę pożyczek zaciągniętych przez nią i jej męża przed nabyciem nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym.

W sprawie znajdują zastosowanie poniższe regulacje prawne:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla skorzystania ze zwolnienia powinna zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16).

Ustawodawca cele te identyfikuje w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym wskazał, że są nimi m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, a także na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), które zostały zaciągnięte m.in. na nabycie, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, albo też rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.). Skarżąca wiązała te wydatki ze spłatą pożyczki, która dotyczyła spłaty wcześniejszych pożyczek zaciągniętych przez nią i jej męża na wniesienie przedpłaty w celu nabycia nowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkaniowym.

Zauważyć także należy, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie o potrzebie zachęcenia podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi więc do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wówczas, gdy wydatkuje otrzymane środki finansowe na cele mieszkaniowe, niezależnie od chronologii zdarzeń.

Nadto, z perspektywy definicji przychodu przyjętej w art. 19 ust. 1 zd. pierwsze, u.p.d.o.f., zgodnie z którą: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.", nie ma znaczenia kiedy podatnik otrzymał umówioną cenę sprzedaży nieruchomości. Konsekwentnie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie ma także znaczenia, czy podatnik zrealizował własny cel mieszkaniowy dokładnie za te środki finansowe, które przekazał mu - do rąk czy na rachunek bankowy - nabywca zbywanej nieruchomości.

Konstrukcja rozważanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dotyczy wartości odpowiadającej cenie sprzedaży nieruchomości niezależnie od faktycznego przepływu poszczególnych środków finansowych czy dyspozycji tych środków w ramach majątku podatnika. W konsekwencji, w sprawie znajdzie zastosowanie norma statuująca zwolnienie podatkowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że uzyskany przez skarżącą dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany w całości na spłatę pożyczki zaciągniętej na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat, zatem należało uznać, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze wskazanego zwolnienia w całości. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie (zob. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1310/21).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły w sprawie, iż w celu skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Niewątpliwe jest w sprawie, że skarżąca uzyskała 5 kwietnia 2016 r. przychód ze sprzedaży 5/6 udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym na Osiedlu [...] w P. za kwotę 246.667 zł, co nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Ze szczegółowej analizy dat zaciągnięcia przez męża skarżącej oraz wspólnie przez oboje małżonków pożyczek i ich spłat wynika, że "pożyczka ekspresowa" w wysokości 100.000 zł zaciągnięta została 2 listopada 2015 r. w banku P. S.A. z siedzibą w W. na spłatę kredytu w R. w kwocie 97.000 zł wraz z prowizją w wysokości 3.000 zł, łącznie 100.000 zł. Ta "pożyczka ekspresowa", jak wyjaśniała skarżąca, miała posłużyć wniesieniu wymaganego przez bank wkładu własnego w wysokości 112.000 zł przy zaciągnięciu w dniu 2 listopada 2015 r. w I. S.A. kredytu budowlano - hipotecznego na nabycie nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w miejscowości D., ul. W. [...], co nastąpiło 9 listopada 2015 r.

Z ww. okoliczności jednak nie wynika, aby skarżąca czy też jej mąż zaciągali pożyczki, w tym "pożyczkę ekspresową" z przeznaczeniem na spłatę kredytu w R. w kwocie 97.000 zł wraz z prowizją w wysokości 3.000 zł, łącznie 100.000 zł, jako zaciągniętych na cele mieszkaniowe, chociaż nastąpiło to przed uzyskaniem przez skarżącą przychodu ze zbycia ww. udziału w lokalu mieszkalnym. Zatem, nie można było ocenić wyjaśnień skarżącej jako zasługujących na wiarę i przyjąć, że pożyczki te zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe, w tym, że posłużyły na wniesienie udziału własnego w wysokości 112.000 zł na nabycie 9 listopada 2015 r. nowej nieruchomości mieszkaniowej w miejscowości D., ul. W. [...].

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedź skarżącej i analiza chronologii zaciągania pożyczek i kredytów oraz ich spłat nie dowodzi, że kwestionowany przez organy cel zaciągnięcia "pożyczki ekspresowej" odpowiada celowi jaki został określony w art. 21 ust. 25 pkt u.p.d.o.f., gdyż wydatki na spłatę "pożyczki ekspresowej" zaciągniętej przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w wysokości 100.000 zł nie mogły pochodzić z odpłatnego zbycia przez skarżącą 5/6 udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym położonym na Osiedlu [...] w P. za kwotę 246.667 zł. Zatem, skoro wydatek ten nie odpowiada wymogom określonym w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., to oznacza, że nie został poniesiony na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, jako uprawnione należało ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie udowodniła, iż spłata "pożyczki ekspresowej" służyła jej własnym celom mieszkaniowym, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Jako nieuzasadniony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, polegająca na wywiedzeniu, że spłata pożyczek, w tym "pożyczki ekspresowej", jako nieprzeznaczonych na cele mieszkaniowe, uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako zaciągniętych na cele mieszkaniowe, gdyż nie posłużyły one spłacie środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.

W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży udziałów w ww. lokalu mieszkalnym nie został w całości wydatkowany przez nią na własne cele mieszkaniowe - poza kwotami spłat w wysokości 60.321 zł rat kredytu wraz z odsetkami na rzecz I. S.A. (umowa o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny w złotych nr [...] zawarta w dniu 2 listopada 2015 r.) w okresie od 15 kwietnia 2016 r. do 15 grudnia 2018 r. - zatem nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 1.800 zł Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 1.800 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ J. Płusa /-/ A. Hanusz