II FSK 1415/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/BK 334/21 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z materiałami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 334/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. M. (dalej jako "Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 18 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA").

Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 178 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p.") w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i tym samym utrzymanie przez Sąd w mocy postanowienia I i II instancji wskutek braku przeprowadzenia analizy całokształtu niniejszej sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż intencja wniosku Skarżącego powinna zostać określona na podstawie tego, jak wniosek został zatytułowany, podczas gdy kwalifikacja taka powinna zostać przeprowadzona na podstawie treści wniosku, złożonego w sprawie zażalenia oraz skargi złożonej przez Skarżącego, których treść dotyczyła nie tylko kwestii rozpatrzonych przez organ, ale również udostępnienia Skarżącemu kompletnej dokumentacji, stanowiącej podstawę i mającej wpływ na wydaną wobec niego decyzję ostateczną, w tym materiału dowodowego stanowiącego podstawę do wydania decyzji wobec kontrahentów Skarżącego, które to decyzje zostały dołączone do akt sprawy Skarżącego, bez tego materiału dowodowego, co spowodowało wyłącznie iluzoryczne zapoznanie się Skarżącego z materiałem sprawy;

2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi i trzymanie przez Sąd w mocy postanowienia I i II instancji, podczas gdy organ II instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia I, mimo iż nie rozpatrywało ono w pełni wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r., ponieważ Skarżący nie wnosił wyłącznie o umożliwienie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, a również o przedstawienie kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego wydana została decyzja przez Naczelnika, a który to materiał dowodowy miał wpływ na wydane rozstrzygnięcie i mimo to nie został dołączony do akt przedmiotowej sprawy,

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie przez Sąd w mocy postanowienia I i II instancji, podczas gdy organ II instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia I instancji w związku z uniemożliwieniem Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu, mimo tego że organ miał świadomość, że Skarżący nie posiadał wglądu do dokumentów, które nie zostały dołączone do akt przedmiotowej sprawy oraz, że Skarżący nie mógł wziąć udziału w przeprowadzeniu dowodów, mających wpływ na zakończenie prowadzonego wobec niego postępowania, co w konsekwencji powoduje, że fakty na które powołuje się organ zaistniałe co do kontrahentów Skarżącego, nie mogą być uznane za udowodnione, gdyż Skarżący nigdy nie miał możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, a nawet nie został z nim zapoznany;

4. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 179 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia I i II instancji, podczas gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się naruszenia w związku z udzieleniem Skarżącemu odmowy na zapoznanie się z aktami sprawy, powołując się na ważny interes publiczny w sytuacji, gdy interes ten nie został należycie uzasadniony ani tym bardziej nie została wykazana nadrzędność interesów osób trzecich nad interesem Skarżącego, zwłaszcza gdy organy uznały i wydały względem niego decyzje w oparciu o te ustalenia, a nie uznały za stosowne udostępnić Skarżącemu materiału dowodowego, stanowiącego podstawę tych ustaleń.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 122/21 w sprawie ze skargi K. M. w przedmiocie odmowy zapoznania się z materiałami wyłączonymi z akt sprawy (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tym wyroku, szczególnie, że dotyczy on poprzedniego roku podatkowego (2013), a skarga kasacyjna zawiera podobną argumentację.

Na wstępie więc należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Ponadto zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do wniesionego w tej sprawie środka odwoławczego należy przypomnieć, co jest przedmiotem niniejszego postępowania. Sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych świadczy bowiem o tym, że autorowi skargi kasacyjnej ten istotny element, który wyznacza granice sprawy, umknął.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie sądowe w tej sprawie zostało zainicjowane skargą strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 maja 2021 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora IAS z 13 marca 2020 r. o odmowie zapoznania z materiałami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt sprawy postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

Tego rodzaju postanowienia, tj. postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, są zaskarżalne w administracyjnym toku instancji na podstawie art. 179 § 3 O.p. Natomiast art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi podstawę prawną do wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie wydane przez organ drugiej instancji w powyższym przedmiocie. Wskazać należy, że w postępowaniach podatkowym i administracyjnym ograniczono prawo strony do wnoszenia zażaleń na postępowania wydawane w ich toku. Jak bowiem stanowi art. 236 § 1 O.p., na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast na podstawie art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

Jak wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu są niezaskarżalne. Nie przysługuje od nich ani zażalenie w postępowaniu administracyjnym, ani skarga do sądu administracyjnego. Oczywiście, jak to zostało wyjaśnione powyżej, strona może kwestionować takie postanowienia w ramach postępowania odwoławczego od decyzji wydanej w sprawie, a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Rozwiązanie takie służy koncentracji postępowania administracyjnego, tak by nie było ono nadmiernie przedłużane poprzez zaskarżanie wszelkich postanowień, które w jego toku są wydawane, a których prawidłowość bez uszczerbku dla praw strony można skontrolować wraz z wydaną w sprawie decyzją.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zarówno kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym jak i kontroli sądowoadministracyjnej poddane są postanowienia wydane w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zanonimizowanymi oraz wyłączonymi z akt konkretnej sprawy, natomiast nie podlegają takiej kontroli w odrębnym postępowaniu postanowienia dowodowe. Oznacza to, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny w swoich postępowaniach nie mogły zajmować się kwestią wykraczającą poza zagadnienie wyznaczone treścią art. 178 i 179 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 178 i art. 179 O.p. w zw. z art. 135 P.p.s.a. Skarżący upatruje naruszenie tych przepisów w tym, że Sąd nie dostrzegł, iż organy błędnie zakwalifikowały jego wniosek jako wniosek o udostępnienie informacji z dokumentów zanonimizowanych oraz dokumentów wyłączonych z akt sprawy, podczas gdy dotyczył on również udostępnienia materiału dowodowego zgromadzonego w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec innych podmiotów – kontrahentów Skarżącego.

Wskazany przez Skarżącego jako naruszony art. 178 O.p. dzieli się na 4 paragrafy, lecz autor skargi kasacyjnej nie uszczegółowił, którego z nich zarzut dotyczy. Już tylko z tej przyczyny zarzut należy uznać za sformułowany wadliwie, a więc za niezasadny. Podobnie sytuacja wygląda z zarzutem naruszenia art. 179 O.p., który również zbudowany jest z kilku (3) paragrafów. Jak bowiem wynika z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania musi zawierać precyzyjnie określoną normę, której naruszenie zarzucane jest przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym zarzutami kasacyjnymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.) nie może bowiem precyzować zarzutów, które zostały sformułowane zbyt ogólnie.

Wskazać ponadto należy, że art. 178 O.p. dotyczy prawa strony do wglądu do akt sprawy podatkowej. Oczywiste jest, że prawo to dotyczy strony konkretnego postępowania podatkowego i wglądu do akt konkretnej sprawy podatkowej. Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia tego przepisu w istocie koncentruje się na zagadnieniu kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Skarżącego i wyraża swoje przekonanie, że w materiale tym powinny znaleźć się wszystkie dowody, które stanęły u podstaw wydania decyzji wobec kontrahentów Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że wniosek Strony nie dotyczył tylko dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych, lecz przede wszystkim dowodów z postępowań dotyczących innych osób. Taka argumentacja nie uwzględnia istoty omawianego przepisu, który nie dotyczy kompletności materiału dowodowego, a także jest sprzeczna z przepisami dotyczącymi dopuszczalności skargi na postanowienie organu podatkowego, która może dotyczyć tylko niektórych postanowień organów podatkowych. O ile bowiem na postanowienie wydane w tej sprawie przez organ drugiej instancji z uwagi na treść art. 179 § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. skarga do sądu administracyjnego przysługiwała, o tyle kwestia kompletności akt sprawy i zgromadzonego w niej materiału dowodowego nie może być poddana kontroli sądu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Zagadnienia te pozostają poza granicami niniejszej sprawy dotyczącej wyłącznie kwestii wpadkowej, jaką jest odmowa udostępnienia dokumentów zanonimizowanych i wyłączonych z akt sprawy. Mogą one natomiast zostać poddane ocenie sądu w ramach postępowania głównego, dotyczącego wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W tym kontekście również wadliwe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd w analizowanej sprawie miał obowiązek wyjścia poza granice zaskarżenia na podstawie art. 135 P.p.s.a. i zweryfikowania, czy organy prawidłowo rozstrzygnęły niniejszą sprawę, tj. rozpatrzyły wniosek, w którym Skarżący oczekiwał udostępnienia mu materiałów dowodowych z innych postępowań. Gdyby Sąd pierwszej instancji rzeczywiście dokonał takiej kontroli, naruszyłby właśnie art. 135 P.p.s.a., gdyż wyszedłby poza granice tej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też zasadny drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 124 O.p. przez oddalenie skargi, podczas gdy organ II instancji "dopuścił się naruszenia" (autor skargi nie wskazał, czego naruszenia), bowiem postanowienie I instancji nie rozpatrywało w pełni wniosku z 16 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi, że to organ I instancji "dopuścił się naruszenia"; w istocie nie wiadomo więc, wobec którego aktu kierowany jest analizowany zarzut. Ponadto przywołane w tym zarzucie przepisy art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. nie mogły mieć zastosowania w tej sprawie, gdyż nie wydano w niej decyzji, lecz postanowienie. Ordynacja podatkowa w osobnym przepisie reguluje treść postanowienia i dotyczy go art. 217 tej ustawy; jeśli organ miałby dopuścić się naruszeń w tym zakresie, to należało sformułować zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu. Jeśli chodzi natomiast o zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż organ w kwestionowanych postanowieniach w sposób wystarczający umotywował przyczyny odmowy udostępnienia informacji i dokumentów dotyczących innych podmiotów.

Nie jest zasadny również trzeci zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez oddalenie skargi, mimo że organ II instancji dopuścił się naruszenia w związku z brakiem uchylenia postanowienia I instancji, w związku z uniemożliwieniem Skarżącemu wzięcia czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu. Ponownie należy stwierdzić, że zarzut ten jest wynikiem niezrozumienia przez autora skargi kasacyjnej istoty kontroli sądowej postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym, które to postanowienie ma charakter wpadkowy, a także błędnym wyznaczeniem przez pełnomocnika granic niniejszej sprawy. W postępowaniu zainicjowanym skargą na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne i wyłączonymi z akt sprawy nie może być kontrolowana realizacja przez organy podatkowe prawa skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu głównym, a więc kwestia realizacji jego prawa do czynnego udziału w sprawie. Również konsekwencje ewentualnych naruszeń prawa w tym zakresie przez organ podatkowy wynikające z treści art. 192 O.p. ("okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów") nie mogą być analizowane w niniejszym postępowaniu, lecz w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję wydaną w postępowaniu wznowieniowym (zresztą toczonym w przedmiocie podatku dochodowego za 2014 r. w sprawie o sygn. II FSK 1414/21).

Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Końcowo zwrócić należy uwagę na trafność stanowiska organu podatkowego, iż "postanowienie wydane w trybie art. 179 Ordynacji podatkowej nie może dotyczyć udostępnienia materiału dowodowego, którego to materiału, zdaniem Strony, nie zgromadzono w postępowaniu zwykłym wymiarowym. Oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym, czy materiał ten jest pełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy – dokonano w wyroku z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/20, którym to Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego" (str. 2 odpowiedzi na skargę).

W przywołanym wyżej wyroku NSA wywiódł bowiem, że: "Organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącego wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych usankcjonowanych w decyzji wydanej wobec Skarżącego, zapewniając jednocześnie Skarżącemu dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego rozumianego w tym przypadku jako konieczność zapewnienia bezpieczeństwa danych osób trzecich w zakresie niezwiązanym ze sprawą" (str. 8 uzasadnienia wyroku)

Powyższe wywody, jasno wskazują na zbadanie argumentacji Strony w zakresie wskazanym w niniejszej skardze kasacyjnej. Oznacza to niedopuszczalność ponownego rozważania tych samych zarzutów.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.